РАЗДЕЛ V. НАЛОГОВЫЕ ПРАВОНАРУШЕНИЯ И ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА ИХ СОВЕРШЕНИЕ

Как уже было сказано в разделе «Общие положения» НК РФ определяет ответственность только за совершение налоговых правонарушений; административные правонарушения и уголовные преступления не являются предметом регулирования НК РФ.

При этом следует знать, что при вынесении решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, в случаях выявленных налоговым органом нарушений административного характера, уполномоченное должностное лицо, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении. Рассмотрение дела и применение административных наказаний в отношении физических лиц или должностных лиц организаций, виновных в нарушениях, производятся в соответствии с законодательством об административных правонарушениях (пункт. 15, статьи 101). При этом следует обратить внимание, что такой порядок касается не только правонарушений, выявленных в ходе налоговых проверок (камеральных и выездных), но и правонарушений, выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля ( статья 101.1; пункт 23. статьи 101.4).

Далее, в данном месте речь пойдет только о налоговой ответственности за налоговые правонарушения, которая не исключает других видов ответственности. В соответствии с НК РФ мы должны исходить из того, что "налоговая ответственность – есть нечто вполне самостоятельное"[95].При этом, вопросы соотношенияприменения налоговой ответственности с другими видами ответственности представляют интерес. "Вопрос о правовой природе налоговой ответственности сводится к проблеме соотношения налоговой ответственности с административно-правовой ответственностью"[96]. Касаясь проблемы соотношения налоговой и административной ответственности, интересна позиция отдельных оппонентов в том, что необходимо сместить акцент в ответственности за налоговые правонарушения с организаций на должностных лиц, отвечающих за их финансовое состояние.Воруют ведь не предприятия, а конкретные люди.Налоговые правоотношения, хотя и носят административный характер, они достаточно специфичны, поэтому вопрос является дискуссионным. Вообще научные исследования вопросов соотношения налоговой, административной и уголовной ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах, составов налоговых и административных правонарушений, в которых зачастую отсутствует логика в действующей регламентации, приводящая к сложностям в правоприменении, ждет своих молодых исследователей. Это достаточно интересные и важные вопросы.

Субъектами налоговых правонарушений являются налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты, регистрирующие и другие органы, обязанные представлять в налоговые органы определенные НК РФ сведения, специалисты, эксперты, свидетели, переводчики, нарушившие законодательство о налогах и сборах.

Налоговая ответственность наступает с шестнадцатилетнего возраста; при этом право на труд граждане приобретают с 14 лет, поэтому два года ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах РФ несет представитель налогоплательщика (см. Главу IV).

Обращается внимание на то, что не все нарушения наказуемы; некоторые нарушения не обеспечены возможностью применения налоговых санкций.[97]

В НК РФдано определение налоговому правонарушению, как виновно совершенному противоправному деянию (статья 106). Это означает необходимость доказывания не только факта совершения налогового правонарушения, но и степени вины налогоплательщика. НК РФ определены две формы вины в совершении налогового правонарушения - умышленно или по неосторожности.

В отношении вины налогоплательщика надо отметить два важных момента.

Первый. Умысел в НК РФ подразумевается только в одном составе правонарушений: «Неуплата или неполная уплата сумм налога, сбора» (статья 122). Доказать умысел – задача не простая. К месту для размышления мнение ученого Х1Х столетия: «Разрешение вопроса: умышленно или не умышленно произошла утайка подати, представляется в высшей степени трудным, и уголовное законодательство о нарушении постановлений финансовых, отказываясь от разъяснений умысла, рассматривает последний, если он дознан, как обстоятельство, увеличивающее вину; поэтому нельзя поставить утайку подати наравне с обманом»[98].

Второй момент. Организация (юридическое лицо) не может быть субъектом, осознающим или понимающим свое поведение, и поэтому к нему не может быть применена категория вины. "Вина – психическое отношение лица к своему противоправному поведению (действию или бездействию) и его последствиям – означает сознание (понимание) лицом недопустимости (противоправности) своего поведения и связанных с ним результатов. Вина – необходимое условие юридической ответственности"[99]. Данная категория может быть отнесена только к физическому лицу. Однако, с учетом того, что субъектами налоговых правонарушений и ответственности выступают и организации, они также наделяются НК РФ такими качествами. С этой целью законодатель установил, что«Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения» (пункт 4, статьи 110 НК РФ). В этой части на практике возникают вопросы, усложняется процесс доказывания налогового правонарушения.

НК РФ исходит из презумпция невиновности налогоплательщика, [100]которая заключается в том, что налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в установленном НК РФ порядке, причем обязанность по доказыванию факта совершения правонарушения возлагается на налоговые органы и соответственно, налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность, а может только защищать, доказывать, объяснять свои действия.

Очень важно сделатьакцент на следующем моменте.

НК РФ, как уже было сказано раньше, при изложении принципов, исходит из презумпции правоты налогоплательщика (пункт 7, статьи 3). При этом, напомним, что речь о применении презумпции идет не только при рассмотрении судебных исков, но и при рассмотрении акта налоговой проверки в налоговых органах.

Введение презумпци правоты налогоплательщика и связанной с ней презумпции невиновности налогоплательщика - одна из дискутируемых тем. Имеется два противоположных мнения:

Первое. Правоприменительная практика в России зачастую показывает, что в условиях действующего законодательства, предположение относительно правоты налогоплательщика и, обусловленное им предположение, основанное на вероятности невиновности, снижает эффективность налогового контроля в отношении недобросовестных налогоплательщиков и не способствует повышению налоговой дисциплины в стране.

Другие говорят иное. Утверждать правильность того или иного порядка затруднительно. Тем не менее ясно, что в условиях интеграции России в мировую экономическую систему вряд ли целесообразно существенным образом «отдаляться» в вопросе презумпции невиновности в налоговых правоотношениях от европейских налоговых систем.

Так в чем же мы отдаляемся?Ответ находим у экономиста и юриста: «В зарубежном законодательстве «не действует принцип презумпции невиновности, и бремя доказательства при рассмотрении судебных исков по налоговым делам всегда лежит на налогоплательщике»[101]. В этом же ключе пишет и налоговый юрист: «В ряде развитых стран, в том числе и в тех, где применяется подобное российскому, так называемое континентальное право, налоговое законодательство исходит из презумпции виновности налогоплательщика. Это значит, что налогоплательщик должен сам доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения, если налоговый орган предъявит ему претензии»[102]. Но почувствуйте нюанс из следующего суждения:

Так, «…законодательство Германии не содержит нормы, согласно которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика. Тем не менее, отсутствие законодательного закрепления данного положения не влияет на общее правило рассмотрения подобных вопросов, поскольку такие выводы следуют из содержания и духа закона. По общему правилу налогоплательщик обязан предоставить информацию о своей деятельности, и в том случае, если финансовые (налоговые) органы не могут доказать обратное (что налогоплательщик уклоняется от налогообложения), то они признают аргументацию налогоплательщика».[103].

В условиях действующей юридической конструкции в РФ проблема, по мнению авторов, в том, что в российской практике «презумпция невиновности налогоплательщика» ограничивается понятием его добросовестности. А понятие «добросовестный налогоплательщик» не имеет юридического содержания и неоднозначно понимается участниками налогового процесса.

Резюмировать вопрос хотелось бы словами известного юриста-налоговеда: «До тех пор, пока законодателем не будут внесены соответствующие изменения или дополнения, все сомнения, противоречия и неясности должны толковаться в пользу налогоплательщика……для своей защиты в административном или судебном порядке….Презупмция правоты налогоплательщика позволяет ему в условиях несовершенства действующего законодательства поступать наиболее выгодным для себя образом. Установление в Налоговом кодексе РФ презумпции правоты налогоплательщика, известной законодательству многих развитых стран, означает, что в России постепенно меняется взгляд на характер взаимоотношений налогоплательщика и государства, а «правила игры» становятся более цивилизованными»[104]. В этом контексте важно прочесть интервью с Судьей Высшего арбитражного суда РФ А.А.Поповченко о том, что презумпция добросовестности налогоплательщика- это своего рода «золотое правило, от которого суды ни в коем случае не должны отказываться.[105]

Мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция. Санкция – это не только наказание за совершенное правонарушение; она носит предупредительный (превентивный) характер.

Налоговая санкция устанавливается в виде штрафа.

С введением с 1.01.1999 первой части НК РФ Россия реализовала направление по сокращению размеров штрафов и конкретизации их по видам налоговых правонарушений. По сути, это правильно; уровень штрафов был высок. Достаточно для сравнения с действующим уровнем ответственности (см. статью122) привести норму из статьи 13 утратившего силу ФЗ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»: «Налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, в установленных законом случаях несет ответственность в виде: а) взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы, а при повторном нарушении – соответствующей суммы и штрафа в двукратном размере этой суммы. При установлении судом факта умышленного скрытия дохода или занижения дохода (прибыли)…..может быть взыскан в федеральный бюджет штраф в пятикратном размере сокрытой или заниженной суммы дохода (прибыли). Сравнение очевидно в пользу действующей системы ответственности, которая, стала достаточно либеральной. Относиться к этому можно по-разному, в зависимости от психической, нравственной организации налогоплательщика, интересов и условий конкретной реальности.

В качестве современного теоретического постулата в этом вопросе хотелось бы привести выдержку из статьи академика Б.Топорнина. "При рассмотрении Налогового кодекса необходимо обратить особое внимание на вопрос налоговой ответственности. Борьба с теми, кто уклоняется от уплаты налогов, должна вестись постоянно и систематически. При этом особенно важно не забывать о принципе неотвратимости ответственности, который должен иметь главенствующее значение при разработке и проведении мер, предпринимаемых государством для обеспечения налоговой дисциплины"[106]. Для общества важно, чтобы борьба за выполнение налоговых обязательств не переходила границы разумных мер. Иначе нормальный ход экономической жизни будет нарушен"[107]. Трудно не согласиться со следующей позицией Конституционного суда: “Санкции не должны превращаться в инструмент чрезмерного ограничения свободы предпринимательства. Такое ограничение не соответствует принципу соразмерности при возложении ответственности, вытекающему из статьи 55 (часть 3) Конституции РФ, ведет к умалению прав и свобод, что недопустимо в силу части 2 той же статьи”[108].

При всем этом хотелось бы отметить следующее. Если имеются массовые злоупотребления в уплате налогов, а они есть, значит, естественен вывод о том, что закон не предусмотрел достаточных мер для их предотвращения. Французский философ Гольбах П.А. (1723-1789) писал: “Законы должны создавать ограничения, которые заинтересованность и жадность не смогли бы преступить, даже употребив хитрость”.

В отношении уровня штрафов и механизма выявления правонарушений интересно следующее достаточно интересное рассуждение одного из авторитетов науки:

“..... количество податных предметов, за которые каждый должен платить подати, есть элемент фактический. Часть податных лиц из корыстных видов старается скрыть этот факт или сделает его не вполне известным. При исследовании этих фактических обстоятельств не следует однако вторгаться в домашнюю жизнь и прибегать к мелочному фискальству, потому что это возбуждает неудовольствие и противоречит достоинству государственной власти, но следует сколь возможно не опускать из виду того что открыто. В то же время, по мере возможности, устранять побуждения к обману посредством таких мер наблюдения и надзора, которые давали бы мало надежды на возможность утайки хотя точное указание своего хозяйственного положения, на сколько оно должно было известно для правильного распределения податей, составляет долг каждого гражданина, вытекающий из его податной обязанности, но не у всех есть необходимая для того степень честности и уважения к общему интересу. Так как с нравственной точки зрения лучше вовсе избегать возможности столкновений между эгоизмом и совестью и не подвергать граждан искушению, то к собственным показаниям податного лица следует по возможности прибегать только в случаях, где можно убедиться в их справедливости еще другими путями. В некоторых податях нельзя обойтись без таких показаний, но никогда не следует опускать из виду, что законы о наказаниях и самые наказания составляют второе зло, рядом с податным бременем, зло, которое по возможности должно быть облегчаемо, и что достаточно тем меньшее наказание, чем слабее побуждение к противозаконным поступкам и чем вероятнее их обнаружение(авт. курсив)[109]. “Действие каждого закона о наказании можно считать продуктом двух факторов, из которых один заключается в силе наказания, а другой в вероятности действительно подвергнуться наказанию”[110].

Насколько уровень налоговых санкций во взаимосвязи с нормами НК РФ, регламентирующими материальные и процессуальные нормы, касающиеся регламента налоговой проверки и правомочий контролирующих органов, обеспечивают повышение налоговой дисциплины, покажет время. А пока, однозначной оценки в части оптимальности штрафов дать трудно. Ясно одно, что убежденность налогоплательщиков в том, что уклонение от уплаты налогов будет с большой вероятностью обнаружено, приводит в странах со сформировавшимися налоговыми традициями к добросовестному выполнению налогоплательщиками возложенных на них соответствующих обязанностей по уплате налогов. К сожалению, Россия пока не достигла должного уровня культуры в отношении к закону.

НК РФ определены четыре вида обстоятельства в отношении привлечения к ответственности: обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения и обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за налоговые правонарушения. Два последних обстоятельства влекут за собой правовые последствия в виде уменьшения или увеличения размера штрафа (статьи 109, 111,112, 114).

Штрафы взыскиваются в судебном и во внесудебном порядке, четко определенном НК РФ.

Для понимания вопроса здесь необходимо показать эволюцию вопроса. До введения НК РФ (до 1 января 1999г.) штрафы взыскивались налоговыми органами в бесспорном порядке. Далее, определенное время, в соответствии с НК РФ, существовало незыблемое правило, в соответствии с которым налоговые санкции взыскивались с налогоплательщиков только в судебном порядке. Лицо считалось невиновным в совершении налоговых правонарушений до тех пор, пока его виновность не будет установлена вступившим в силу решением суда. С 2006 году эти нормы были поколеблены, когда был введен внесудебный порядок взыскания, так называемых малых (до 50тыс.руб) штрафов.

С отменой нормы о малых штрафах с 1.01.07 года вводится общий внесудебный порядок взыскания штрафов. Эта новация возвратила прежний порядок, который существовал до введения первой части НК РФ, но уже на другом уровне относительно защиты прав налогоплательщика (о чем в разделе УI).

При этом НК РФ предусматривается три случая, в которых взыскание налога и штрафов происходит в судебном порядке (пункт 2 статьи 45):

Не переписывая их, обращаем внимание на то, что остался неизменным судебный порядок взыскания налога и штрафов в отношении физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем (статья 48).

Несколько слов необходимо сказать в отношении сроков давности, установленных НК РФ. Их два. Во избежании путаницы пишем о них в одном месте. Срок давности привлечения к ответственности лиц за совершение налогового правонарушения составляет 3 года со дня совершения правонарушения либо со следующего дня после окончания налогового периода в зависимости от видов правонарушений до момента вынесения решения о привлечении к ответственности (статья 113). Практика сигнализировала о сложности реализации этой нормы в отдельных случаях. С учетом высказанной позиции Конституционного суда в НК РФ сейчас установлено; «Течение срока давности привлечения к ответственности приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации» (статья 113, пункт 1.1).

Другой срок исковой давности касается обращения налогового органа с иском в суд о взыскании штрафов. Исковое заявление о взыскании штрафа с организации или индивидуального предпринимателя, а также физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, как и раньше, может быть подано налоговым органом в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате штрафа или об уплате налога, соответственно.Однако теперь, по действующему НК РФ, пропущенный налоговым органом срок подачи искового заявления, по уважительным причинам, может быть восстановлен судом (статьи 48,104, 115). Такой срок не считается пресекательным.

Заключительным в порядке исполнения решения по результатам камеральной и выездной налоговой проверки является то, что на основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности или решение об отказе в привлечении к ответственности, должно быть направлено требованиеоб уплате налога, сбора, пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение. Такое же требование применяется и к решениям, которые приняты на основании акта о правонарушениях законодательства о налогах и сборах (иных), т.е., не связанных с проведением налоговой проверки (статья 101.3).

Важно иметь в виду, что привлечение лица к ответственности за налоговое правонарушение, не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога, сбора и пени.

Не пропустите момент. Налогоплательщику во всех случаях предлагается в добровольном порядке уплатить все - и недоимку и пеню и штраф. И только в случае, если налогоплательщик не исполняет соответствующие предложения или требование налогового органа, последние приступают к принудительному исполнению вынесенных решений, за исключением случаев, когда налогоплательщик оспорил их уже в судебном порядке, и суд по его ходатайству приостановил исполнение решения.

Не нашли, что искали? Воспользуйтесь поиском по сайту: