|
|
Налогообложение операций с ценными бумагами
Ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении (ст. 142 ГК РФ). Ценные бумаги, наряду с вещами, деньгами, иным имуществом, относятся к объектам гражданских прав и, соответственно, могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства (наследование, реорганизация юридического лица) либо иным способом, что допускает ст. 129 ГК РФ. Напомним, что к ценным бумагам согласно ст. 143 ГК РФ относятся государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг. Статьей 14 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" установлено, что инвестиционный пай является именной ценной бумагой, удостоверяющей долю его владельца в праве собственности на имущество, составляющее паевой инвестиционный фонд. Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 НК РФ. Согласно п. 1 данной статьи порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам устанавливается гражданским законодательством РФ и применимым законодательством иностранных государств. Порядок отнесения ценных бумаг к эмиссионным устанавливается национальным законодательством, под которым понимается законодательство того государства, на территории которого осуществляется обращение ценных бумаг (заключение гражданско-правовых сделок, влекущих переход прав собственности на ценные бумаги, в том числе вне организованного рынка ценных бумаг). Отнесение ценных бумаг, обращающихся на территории России, к эмиссионным осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг". Определение налоговой базы по операциям с ценными бумагами является одним из наиболее сложных ввиду их специфического порядка обращения. В связи с этим гл.25 Налогового кодекса РФ устанавливает различные особенности налогообложения ценных бумаг в зависимости от их вида, способа и условий обращения. В связи с этим можно установить следующий порядок выбора норм гл.25 Налогового кодекса РФ при определении механизма налогообложения операций с ценными бумагами. 1) Статья 280 устанавливает общий порядок налогообложения операций с ценными бумагами, если такие операции не квалифицируются как операции с финансовыми инструментами срочных сделок. 2) Статья 281 является специальной по отношению к ст.280 и устанавливает особенности налогообложения операций с государственными и муниципальными ценными бумагами. 3) Статья 282 также является специальной по отношению к ст.280 и устанавливает особенности налогообложения по сделкам РЕПО с ценными бумагами. 4) Статьи 301-305 устанавливают порядок налогообложения операций с ценными бумагами, если такие операции квалифицируются как операция с финансовыми инструментами срочных сделок. При этом необходимо учитывать, что отдельно предусмотрены особенности налогообложения профессиональных участников рынка ценных бумаг. Таким образом, порядок налогообложения операций с ценными бумагами, предусмотренный указанными четырьмя группами норм, применяется всеми налогоплательщиками, в том числе и профессиональными участниками рынка ценных бумаг. Последние при исчислении налога на прибыль дополнительно учитывают особенности, предусмотренные для них ст.ст.298-300 Налогового кодекса РФ. 1. Общий порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, если такие операции не квалифицируются как операции с финансовыми инструментами срочных сделок, предусмотрен ст.280 Налогового кодекса РФ с учетом положений статей 281 и 282 Налогового кодекса РФ. Данные порядок налогообложения применяется по операциям с ценными бумагами, если такие операции не квалифицируются как операции с финансовыми инструментами срочных сделок. При этом, если операция с ценными бумагами может быть квалифицирована также как операция с финансовыми инструментами срочных сделок, то налогоплательщик самостоятельно выбирает порядок налогообложения такой операции. Таким образом, рассматриваемый общий порядок может применяться и в отношении операций с ценными бумагами, которые квалифицируются как операция с финансовыми инструментами срочных сделок. Это право выбора налогоплательщика. При определении порядка налогообложения операций с ценными бумагами необходимо рассмотреть следующие понятия, которые используются для целей налогообложения. Ценные бумаги - это государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законодательством РФ, а также законодательством иностранных государств (если оно применимо) отнесены к числу ценных бумаг. Эмиссионная ценная бумага - любая ценная бумага, которая закрепляет совокупность прав, размещается выпусками, имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска. Ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг -это ценные бумаги, в отношении которых одновременно соблюдаются следующие условия: 1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством; 2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами; 3) если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством. Рыночная котировка ценной бумаги - это цена, определяемая согласно следующим правилам: - это средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли; - если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать рыночную котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли; - если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, то за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли. Накопленный процентный (купонный) доход - это часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты совершения сделки (даты передачи ценной бумаги). Интервал цен - интервал между минимальной и максимальной ценами сделок по одному виду ценных бумаг. 2. Доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из следующих показателей: - цены реализации или иного выбытия ценной бумаги; - суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику; - суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом. При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. При выбытии (реализации, погашении или обмене) инвестиционного пая паевого инвестиционного фонда в случае, если указанный инвестиционный пай не обращается на организованном рынке, рыночной ценой признается расчетная стоимость инвестиционного пая, определяемая в порядке, установленном законодательством РФ об инвестиционных фондах. Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из: - цены приобретения ценной бумаги; - расходов на ее приобретения; - затрат на ее реализацию; - размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев; - суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. Для определения расходов налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг: 1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); 2) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО); 3) по стоимости единицы. Метод списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг применяется при реализации или ином выбытии ценных. В зависимости от того, являются ли ценные бумаги, обращающимися на организованном рынке или нет, устанавливаются специальные правила определения цены их реализации (выбытия). В отношении ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки. Если сделки на указанную дату совершались через двух и более организаторов торговли по одной и той же ценной бумаге, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы налогоплательщиком для целей налогообложения. Если отсутствует информация об интервале цен у организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки, налогоплательщик принимает интервал цен при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на рынке ценных бумаг на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев. Цена, определенная в указанном выше порядке, принимается для целей налогообложения в качестве рыночной цены. В случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг. По ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг, если выполняется хотя бы одно из следующих условий: 1) если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев; 2) если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20 процентов в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев. Иными словами, для целей налогообложения применяется фактическая цена реализации (выбытия), если она находится в интервале цен или не отклоняется от средневзвешенной цены аналогичной ценной бумаги более чем на 20 процентов. Если отсутствует информация о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам, фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В отношении акций для определения расчетной цены может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию. Для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте. 3. При формировании налоговой базы по операциям с ценными бумагами учитываются следующие правила обособленности: 1) налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиками отдельно; Данное правило не применяется профессиональными участниками рынка ценных бумаг. 2) налоговая база по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, определяется отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Данное правило не применяется профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность. Профессиональные участники рынка ценных бумаг (включая банки), не осуществляющие дилерскую деятельность, в учетной политике для целей налогообложения должны определить порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает виды ценных бумаг (обращающихся на организованном рынке ценных бумаг или не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг), по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы включаются иные доходы и расходы, определенные в соответствии с настоящей главой. Перенос убытков на будущее налогоплательщиками, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, осуществляется в общем порядке с учетом следующих особенностей. 1) Перенос убытков, полученных от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным ценным бумагам соответственно в пределах доходов, полученных от операций с указанными ценными бумагами. 2) Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. 3) Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. При этом необходимо отметить, что данные особенности переноса убытков на будущее не распространяются на профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность. Налогоплательщики (включая банки), осуществляющие дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг, при определении налоговой базы и переносе убытка на будущее в порядке и на условиях, которые установлены ст.283 Налогового кодекса РФ, формируют налоговую базу и определяют сумму убытка, подлежащего переносу на будущее с учетом всех доходов (расходов) и суммы убытка, которые получены от осуществления предпринимательской деятельности. В течение налогового периода перенос на будущее убытков, полученных указанными выше налогоплательщиками в соответствующем отчетном периоде текущего налогового периода, может быть осуществлен в пределах суммы прибыли, - полученной от осуществления предпринимательской деятельности. Налоговый кодекс устанавливает особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами. Процентный доход по государственным и муниципальным ценным бумагам - это доход, заявленный (установленный) эмитентом, в виде процентной ставки к номинальной стоимости указанных ценных бумаг, а по ценным бумагам, по которым не установлена процентная ставка, - доход в виде разницы между номинальной стоимостью ценной бумаги и стоимостью ее первичного размещения, исчисленной как средневзвешенная цена на дату, когда выпуск ценных бумаг в соответствии с установленным порядком признан размещенным. При определении налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами применяются следующие особенности. 1) Цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг по сделкам реализации или при ином выбытии ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги. 2) По государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, выручка уменьшается на доход в размере накопленного купонного дохода, причитающегося за время владения налогоплательщиком указанной ценной бумагой. Особенности определения налоговой базы по сделкам РЕПО с ценными бумагами: 1. Операция РЕПО - это сделки по продаже (покупке) эмиссионных ценных бумаг с обязательной последующей обратной покупкой (продажей) ценных бумаг того же выпуска в том же количестве через определенный договором срок по цене, установленной этим договором при осуществлении первой части РЕПО. Первая часть РЕПО - первая часть операции РЕПО, в которой происходит первоначальная продажа ценных бумаг с одной стороны и покупка с другой. Вторая часть РЕПО - вторая часть операции РЕПО, в которой происходит обратный выкуп ценных бумаг с одной стороны и продажа с другой. Дата первой и второй части РЕПО - это соответственно даты фактической передачи ценной бумаги. 2. Особенности по определению налоговой базы по сделками РЕПО предусмотрены ст.282 Налогового кодекса РФ. Особо следует обратить внимание на то, что данные особенности применяются в том случае, если срок, на который заключаются сделки РЕПО, не превышает 6 месяцев за исключением случаев пролонгации. При этом сделка может быть пролонгирована на срок, не превышающий количество дней от даты исполнения сделки по условиям ее заключения до конца отчетного периода (далее по тексту операция РЕПО - операция, осуществляемая с выполнением условий о сроке). По своей экономической сути сделка РЕПО рассматривается как краткосрочная заемная операция. В связи с этим особый порядок налогообложения установлен только для краткосрочных сделок РЕПО. Также для налогообложения сделок РЕПО применяется режим налогообложения заемных операций, а не режим купли-продажи ценных бумаг. Таким образом, особый режим налогообложения сделок РЕПО применяется в следующих случаях: 1) если договор заключен на срок не более 6 месяцев и исполнен в установленный срок; 2) если договор, заключенный на срок не более 6 месяцев, пролонгируется на срок, не превышающий количество дней от даты исполнения сделки по условиям ее заключения до конца отчетного периода, и исполнен в установленный согласно пролонгации срок; Если на дату исполнения второй части РЕПО сделка обратной покупки (продажи) ценных бумаг не исполнена или исполнена не в полном объеме, организация-продавец первой части РЕПО определяет доход (расход) от реализации ценных бумаг в части ценных бумаг, не выкупленных по второй части РЕПО, на дату исполнения первой части РЕПО в общем порядке (ст.280 Налогового кодекса РФ). Указанное положение не применяется в отношении ценных бумаг, выкупленных после даты исполнения сделки в соответствии с условиями ее заключения, но в пределах отчетного периода. По иным операциям РЕПО, заключенным на более длительные сроки, по нашему мнению, должен также применяться общий порядок налогообложения операций с ценными бумагами. 3. Поскольку операция РЕПО является заемной операцией, то она не меняет цену приобретения ценных бумаг и размер накопленного процентного (купонного) дохода на дату первой части РЕПО в целях налогообложения доходов от последующей их реализации после обратной покупки ценных бумаг по второй части РЕПО. Доходы (убытки) от реализации ценных бумаг по первой части операции РЕПО не учитываются при определении налоговой базы. Для целей налогообложения операций РЕПО применяется фактическая цена реализации (приобретения) ценной бумаги как по первой части РЕПО, так и по второй части РЕПО независимо от рыночной стоимости таких ценных бумаг на дату их передачи. Налоговая база по процентным (купонным) доходам определяется в следующем порядке: Для продавца по первой части РЕПО. Разница между ценой приобретения второй части РЕПО и ценой реализации первой части РЕПО признается: 1) в случае, если такая разница положительна, - расходами по выплате процентов по привлеченным средствам, которые включаются в состав расходов с учетом положений, предусмотренных ст.265 и ст.269, для банков - ст.291 Налогового кодекса РФ; 2) в случае, если такая разница отрицательна, - доходами в виде процентов по займу, предоставленному ценными бумагами, которые включаются в состав доходов в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса. Для покупателя по первой части РЕПО. Разница между ценой реализации по второй части РЕПО и ценой приобретения по первой части РЕПО признается: 1) в случае, если такая разница положительна, - доходами в виде процентов по размещенным средствам, которые включаются в состав доходов в соответствии со ст.250, для банков - ст.290 Налогового кодекса РФ; 2) в случае, если такая разница отрицательна, - расходами в виде процентов по займу, полученному ценными бумагами, которые включаются в состав расходов в порядке, предусмотренном ст.265 и ст.269 Налогового кодекса РФ. При этом для обеих сторон при расчете разницы между ценой реализации (приобретения) по второй части РЕПО и ценой приобретения (реализации) по первой части РЕПО цена реализации (приобретения) по второй части РЕПО исчисляется с учетом накопленного процентного (купонного) дохода на дату второй части РЕПО, увеличенного на сумму купонной выплаты эмитентом (если таковая имела место) и уменьшенного на сумму накопленного процентного (купонного) дохода на дату первой части РЕПО.
Список рекомендуемой литературы 1. Налоговый кодекс РФ. Часть первая. Федеральный закон РФ от 31.07.98 № 146-ФЗ (с изменениями).
3. Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования". 4. Владимирова М.П. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. – М.: КНОРУС, 2005. – 232 с. 5. Евстигнеев Е. Н. Налоги и налогообложение. – СПб.: Питер, 2005. – 272 с. 6. Карпов В.В. Упрощенная система налогообложения и ЕНВД для организаций и предпринимателей: Практическое пособие. – М.:Экономика и финансы, 2005. -304 с. 7. Косолапов А. И. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. – М.: Дашков и Ко, 2005. – 872 с. 8. Мандрощенко О.В. Налоги и налогообложение, учебное пособие, М., Дашков и К, 2003, - 184стр. 9. Миляков Н.В. Налоги и налогообложение. Курс лекций. – М., Инфра, 2004г. 10. Морозова Ж.А.ЕСН в вопросах и ответах. – М.:Статус-Кво 97, 2005. – 224с.
14. Соловьев И.Н. Как избежать ошибок при налоговом планировании. Налоговые санкции. М., Налоговый вестник, 2002, - 204 стр. 15. Черник Д.Г. Налоги и налогообложение. Учебное пособие. М., Инфра, 2004. 16. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение. Учебник. – М.: Инфра, 2002.
Вопросы к экзамену Для специализации «Страхование» (всех форм обучения) 1. Экономическая сущность налогов, их функции и принципы налогообложения 2. Налоговая система и ее реформирование 3. Доходы страховых организаций для целей налогообложения прибыли, их особенности и порядок определения (признания) 4. Расходы страховых организаций для целей налогообложения прибыли, их особенности и порядок определения (признания) 5. Налог на прибыль страховых организаций: объект налогообложения, налоговая база, ставки, порядок исчисления и уплаты 6. Налог на имущество страховых организаций, порядок его определения и уплаты 7. Единый социальный налог, порядок его определения и уплаты 8. Налог на добавленную стоимость, порядок его исчисления и уплаты 9. Налог на доходы физических лиц: особенности определения по договорам страхования, ставка налога, порядок определения и уплаты 10. Госпошлина, порядок ее исчисления и уплаты Для специализации «Банковское дело» (всех форм обучения) 1. Сущность налогов, их функции и принципы налогообложения 2. Налоговая система и налоговая политика России на современном этапе 3. Доходы банков для целей налогообложения прибыли: их классификация, состав и особенности определения 4. Расходы банков для целей налогообложения прибыли: их классификация, состав и особенности определения 5. Налог на прибыль банков: объект налогообложения, налоговая база, порядок исчисления и уплаты 6. Налогообложение операций с ценными бумагами 7. Единый социальный налог, порядок его определения и уплаты 8. Налог на добавленную стоимость, порядок его определения и уплаты 9. Налог на имущество организаций, порядок его определения и уплаты 10. Госпошлина, порядок ее исчисления и уплаты 
Не нашли, что искали? Воспользуйтесь поиском по сайту: ©2015 - 2024 stydopedia.ru Все материалы защищены законодательством РФ.
|