Объект и объективная сторона налогового правонарушения

Под объектом налогового правонарушения понимают урегулированные налоговым законодательством общественные отношения, на которые посягает налоговое правонарушение. Это широкий круг налоговых правоотношений, требующих учета специфики различных их видов в процессе охраны. Поэтому представляется целесообразным выделение следующих двух видов налоговых правонарушений в зависимости от объекта:

a. правонарушения, посягающие на налоговые отношения, связанные с непосредственным осуществлением налоговых изъятий и непосредственно влекущие финансовые потери государства;

b. правонарушения, посягающие на отношения, обеспечивающие соблюдение установленного порядка управления в сфере налогообложения.

Предложенная выше классификация имеет, на наш взгляд, важное практическое значение, поскольку специфика выделенных объектов предопределяет необходимость использования различающихся по характеру воздействия на нарушителя и требующих различных процессуальных форм реализации мер ответственности. Выше уже отмечался компенсационно-карательный характер мер ответственности за нарушения, посягающие на налоговые отношения распределительно-денежного характера, и обусловленная этим связь производства по делам о такого рода нарушениях с осуществлением контрольных налоговых проверок.

Направленность налогового правонарушения на тот или иной объект предопределяет особенности моделирования законодателем его объективной стороны. Под объективной стороной налогового правонарушения понимают систему предусмотренных Налоговым кодексом РФ признаков, характеризующих внешние проявления правонарушения. Центральное место в числе этих признаков занимает противоправное деяние, которое может выражаться в действии либо бездействии.

Действие признается противоправным в тех случаях, когда оно прямо запрещено Налоговым кодексом РФ либо противоречит ему. Например, неправомерное действие может выражаться в систематическом неправильном отражении на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика (статья 120 НК РФ).

Вместе с тем специфика налоговых правоотношений заключается в односторонне-властном характере возложения публичным субъектом обязанностей на юридически зависимую сторону. Поэтому значительное место в числе налоговых правонарушений занимают именно противоправные бездействия. Бездействие признается противоправным в тех случаях, когда обязанность действовать определенным образом прямо предусмотрена налоговым законодательством. Так, противоправным может быть неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, налоговым агентом, поскольку соответствующая обязанность налогового агента предусмотрена подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ.

Противоправное деяние является обязательным признаком объективной стороны любого налогового правонарушения и в большинстве случаев признается налоговым законодательством достаточным для ее полной характеристики. Так, для установления объективной стороны налогового правонарушения, предусмотренного статьей 125 НК РФ, достаточно установить факт нарушения режима ареста имущества, определенного соответствующим решением налогового органа об аресте имущества в соответствии со статьей 77 НК РФ.

Лишь в отдельных случаях для привлечения лица к ответственности по Налоговому кодексу РФ требуется установление факультативных признаков. При этом под факультативными понимаются признаки, обязательные для установления объективной стороны лишь отдельных налоговых правонарушений. Часто они становятся квалифицирующими признаками состава правонарушения. К числу факультативных признаков относятся, в частности, находящиеся в причинно-следственной связи с противоправным деянием последствия, а также способ совершения правонарушения.

Так, в соответствии со статьей 120 НК РФ предусмотрена повышенная ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения в тех случаях, когда они повлекли занижение налоговой базы. Обязательным признаком объективной стороны, предусмотренного данной статьей состава нарушения, является наступление последствий в виде занижения налоговой базы. Состав правонарушения, в объективную сторону которого наряду с противоправным деянием в качестве обязательного признака включаются его последствия, принято определять в качестве материального. В налоговых правонарушениях с материальным составом обязательным признаком объективной стороны становится причинно-следственная связь между противоправным деянием и наступившими последствиями.

Однако большинство составов налоговых правонарушений являются формальными, поскольку не ставят привлечение лица к ответственности в зависимость от наступления тех или иных последствий его противоправного деяния. Так, несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на который наложен арест, влечет взыскание штрафа в размере 10 000 рублей независимо от того, повлекло оно невозможность исполнения решения о принудительном взыскании налога или нет (статья 125 НК РФ).

Следует все же отметить, что хотя финансовые потери государства (муниципального образования), как правило, не включаются в объективную сторону налогового правонарушения в качестве обязательного признака, тем не менее, на наш взгляд, наступление таких последствий в ряде случаев презюмируется законодателем. Например, пункт 3 статьи 120 НК РФ устанавливает ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если они повлекли занижение налоговой базы. Однако характер санкции данной статьи, предусматривающей взыскание штрафа в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 рублей, свидетельствует о ее направленности, прежде всего, на те случаи, когда в результате занижения налоговой базы образуется недоимка по налогу.

Представляется, что это не единственный случай презумпции финансовых последствий налогового правонарушения. Так, хотя состав статьи 117 НК РФ, предусматривающей ответственность за уклонение от постановки на учет в налоговых органах, сформулирован как формальный, данное нарушение зачастую является способом уклонения от уплаты налогов, а, значит, влечет соответствующие финансовые потери для государства.

Заметим, что некоторые из предусмотренных Налоговым кодексом РФ противоправных деяний налогоплательщиков, образующих объективную сторону самостоятельных налоговых правонарушений, выступают одновременно в качестве возможных способов неуплаты или неполной уплаты налога. В качестве таковых могут быть названы уклонение от постановки на учет в налоговом органе (статья 117 НК РФ), непредставление налоговой декларации (статья 119 НК РФ) либо грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (статья 120 НК РФ). Это значит, что налогоплательщик наряду с ответственностью за неуплату налогов в установленных случаях формально может быть привлечен к ответственности также за те неправомерные деяния, которые сопряжены с такой неуплатой. Следует особо подчеркнуть, что хотя статья 122 НК РФ содержит указание на возможные способы неуплаты или неполной уплаты налогов (занижение налоговой базы либо иное неправильное исчисление налогов), тем не менее, способ совершения правонарушения не становится обязательным признаком его объективной стороны. Неуплата налога образует объективную сторону данного налогового правонарушения во всех случаях, когда она является результатом противоправного деяния.

Таким образом, презюмируя наступление последствий в виде финансовых потерь государства в результате ряда налоговых правонарушений, посягающих на соблюдение установленного порядка управления в налоговой сфере, законодатель, тем не менее, не включает их в число квалифицирующих признаков объективной стороны указанных нарушений. Влекущее же такие последствия противоправное неисполнение основной обязанности налогоплательщиком либоналоговым агентом становится признаком объективной стороны самостоятельных налоговых правонарушений независимо от того, результатом каких именно противоправных деяний оно явилось. Указанное обстоятельство подтверждает правомерность постановки вопроса оразграничении налоговых правонарушений по объекту и выделении наряду с правонарушениями, посягающими на отношения по непосредственному осуществлению налоговых изъятий, также правонарушений, посягающих на соблюдение установленного порядка организации таких изъятий.

Важное место в числе факультативных признаков объективной стороны налоговых правонарушений занимает длительность правонарушения. Это обусловлено в определенной мере распространенностью в налоговой сфере такой формы противоправного поведения как бездействие. Непрерывное на протяжении определенного времени виновное неисполнение нарушителем обязанностей, возложенных на него налоговым законодательством, свидетельствует о длящемся характере правонарушения. Продолжительное неисполнение налоговых обязанностей может повлечь более серьезные неблагоприятные последствия, поэтому длительность нарушения включается в число квалифицирующих признаков целого ряда составов налоговых правонарушений. Например, пункт 2 статьи 119 НК РФ предусматривает повышенную ответственность за непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах и сборах срока предоставления такой декларации.

Не нашли, что искали? Воспользуйтесь поиском по сайту: