Ответственность за непредставление налоговой декларации

В целях осуществления эффективного налогового контроля, уполномоченные органы должны иметь документальные данные о полноте и своевременности уплаты налогов и сборов организациями и физическими лицами. Обязанность по предоставлению в налоговые органы соответствующих данных по итогам отчетных и налоговых периодов возлагается актами налогового законодательства на каждого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента в виде представления бухгалтерской и налоговой отчетности. При этом основным документом налоговой отчетности является налоговая декларация. Непредставление налогоплательщиком в установленный срок налоговой декларации не только ставит под угрозу эффективное осуществление налогового контроля и своевременное обнаружение фактов несвоевременного неполного или неправильного исполнения налоговой обязанности, но и может быть сопряжено с сокрытием объектов налогообложения и уклонением от уплаты налогов.

Объектом налоговых правонарушений, установленных пунктами 1 и 2 статьи 119 НК РФ, являются общественные отношения, складывающиеся в процессе исполнения налогоплательщиком своих обязанностей по предоставлению налоговых деклараций по тем или иным конкретным налогам в налоговые органы.

Объективная сторона правонарушений, предусмотренных пунктами 1 и 2 статьи 119 НК РФ, выражается в непредставлении в установленный срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета.

Прежде всего, необходимо обратить внимание на то, что ответственность по статье 119 НК РФ может наступать за непредставление только такого документа, который является налоговой декларацией.Напомним, что понятие налоговой декларации сформулировано статьей 80 НК РФ. В связи с этим до принятия соответствующих глав Части 2 НК РФ, регулирующих, в том числе, вопросы предоставления отчетности по конкретным налогам, отнесение того или иного документа к налоговой декларации решался судами с учетом соответствия его содержания требованиям статьи 80 НК РФ, независимо от того, как именовался этот документ. В частности, такой декларацией признавался расчет по конкретному налогу, поскольку по существу представлял собой адресованное налоговому органу заявление налогоплательщика, содержащее данные, связанные с исчислением и уплатой налога, т.е. полностью соответствовал требованиям статьи 80 НК РФ.

Особую сложность при этом вызвал вопрос о правомерности отнесения к налоговым декларациям расчетов по авансовым налоговым платежам, предоставляемым в налоговый орган в течение налогового периода по итогам отчетных периодов. Статья 80 НК РФ признает налоговой декларацией заявление налогоплательщика, содержащее данные, касающиеся исчисления и уплаты налога, который, в свою очередь, взимается на основании исчисления налоговой базы по итогам налогового периода. Это давало судам известные основания для выводов о невозможности отнесения к таким декларациям тех расчетов, которые представляются по итогам отчетных периодов до окончательного определения налоговой базы по соответствующему налогу.

С 1 января 2007 года законодатель попытался урегулировать эту проблему на уровне Налогового кодекса РФ, разграничив в частях 1 и 3 пункта 1 статьи 80 НК РФ понятия налоговой декларации и расчета авансового платежа. Однако этот подход не получил пока своего последовательного развития в Части 2 Налогового кодекса РФ, которая при регулировании отдельных видов налогов и сборов в некоторых случаях продолжает смешивать соответствующие понятия. Например, в главе 24 НК РФ «Единый социальный налог» законодатель терминологически разграничивает налоговую декларацию по единому социальному налогу и ежемесячные расчеты авансовых платежей по этому налогу (статья 243 НК РФ). В свою очередь, в главе 25 НК РФ «Налог на прибыль» установлена обязанность налогоплательщиков представлять налоговые декларации по истечении каждого отчетного и налогового периода (часть 1 пункта 1 статьи 289 НК РФ).

В условиях такого законодательного регулирования следует признать вполне закономерным формально юридический подход судов, которые при решении вопроса об отнесении того или иного документа к налоговой декларации начинают обращать внимание не на его содержание, а на то, как он поименован законодателем в соответствующей главе Части 2 НК РФ. Так, в пункте 15 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ, Президиум Высшего Арбитражного суда РФ в Письме от 17 марта 2003 года № 71 прямо указал, что поскольку положения главы 24 НК РФ разграничивают налоговую декларацию по единому социальному налогу и ежемесячные расчеты авансовых платежей по этому налогу, несвоевременное представление последних не может повлечь применение ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ в отношении налоговой декларации.

Следует обратить внимание на то, что ответственность по статье 119 НК РФ применяется лишь тогда, когда представление декларации по конкретному налогу в установленный законодательством срок закреплено в качестве обязанности налогоплательщика. В свою очередь, недопустимо применение ответственности за непредставление тех деклараций, подача которых налоговому органу является правом налогоплательщика. Например, обязанность представлять декларации по налогу на доходы физических лиц установлена для индивидуальных предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой, (статья 227 НК РФ), а также для лиц, указанных в статье 228 НК РФ. В свою очередь, право на подачу налоговой декларации имеют физические лица, претендующие, например, на получение социальных или имущественных налоговых вычетов по налогу на доходы. Непредставление такой декларации не может повлечь ответственность по статье 119 НК РФ, а лишь исключает возможность получения физическим лицом соответствующего налогового вычета.

Особую сложность вызывает решение вопроса об отнесении составов статьи 119 НК РФ к числу формальных либо материальных. С одной стороны, характер диспозиции пунктов 1 и 2 статьи 119 НК РФ указывает на формальный характер соответствующих составов, поскольку не ставит ответственность в зависимость от наступления для публичного субъекта последствий в виде неуплаты нарушителем в бюджет сумм налога, подлежащих уплате на основании не поданной в установленной срок декларации. Это позволяет ставить вопрос о возможности привлечения к ответственности по статье 119 НК РФ лица, не исполнившего обязанность по представлению налоговой декларации, даже в том случае, если такая декларация содержала бы информацию об отсутствии у налогоплательщика налоговой базы по соответствующему налогу по итогам конкретного налогового периода (нулевая декларация), либо свидетельствовала о наличии у налогоплательщика переплаты в бюджет по соответствующему налогу и необходимости возврата ему соответствующих сумм.

Следует отметить, что, как правило, в качестве формального состав пункта 1 статьи 119 НК РФ рассматривается и в практике арбитражных судов. В пункте 7 Письма от 17 марта 2003 года №71, содержащем Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ, Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ прямо констатирует, что отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности предоставления налоговой декларации по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах. Наряду с этим в пункте 14 упомянутого Обзора содержится вывод о том, что уплата суммы исчисленного налога в установленный законодательством о налогах и сборах срок также не освобождает налогоплательщика от ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации, предусмотренной статьей 119 НК РФ. Этот вывод приобретает особое значение в условиях принятия части второй Налогового кодекса РФ, которая нередко закрепляет обязанность представления деклараций по тому или иному налогу организациями, которые формально признаются налогоплательщиками, однако не несут обязанности по уплате соответствующего налога в силу освобождения от нее либо в силу отсутствия у них объекта налогообложения.

Вместе с тем возникают сомнения в правильности такого подхода, поскольку штраф за непредставление в установленный срок налоговой декларации исчисляется в процентах от суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации. Причем соответствующий процент взыскивается за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для предоставления декларации, что характерно, скорее, для пеней, нежели для штрафа.

Следует особо отметить, что если срок непредставления декларации не превышает 180 дней, то привлечение налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ формально возможно и при отсутствии сумм подлежащего к уплате налога, поскольку минимальный размер налоговой санкции по пункту 1 статьи 119 НК РФ составляет 100 рублей. Если же налогоплательщик не представляет налоговую декларацию более 180 дней, его деяние подпадает под пункт 2 статьи 119 НК РФ, налоговая санкция за которое не имеет фиксированного минимума, а всегда исчисляется в процентах от суммы налога, подлежащего уплате на основе соответствующей декларации. Таким образом, при отсутствии суммы подлежащего уплате налога не может быть исчислена сумма штрафа за непредставление декларации более 180 дней.

С учетом этого отнесение составов статьи 119 НК РФ к числу формальных приводит к парадоксальной ситуации, когда привлечение налогоплательщика к ответственности за непредставление налоговой декларации при отсутствии подлежащих уплате на основе этой декларации сумм налога становится возможным лишь в том случае, если просрочка представления декларации составляет не более 180 дней. Все это свидетельствует о предпочтительности отнесения составов соответствующих нарушений к числу материальных.

Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации может квалифицироваться по пункту 1 либо пункту 2 статьи 119 НК РФ в зависимости от длительности нарушения. Если просрочка представления декларации не превышает 180 дней, наступает ответственность, предусмотренная пунктом 1 статьи 119 НК РФ. В случае же непредставления декларации более 180 дней деяние налогоплательщика подпадает под пункт 2 статьи 119 НК РФ, предусматривающий ужесточение налоговой санкции. Таким образом, длительность нарушения признается квалифицирующим признаком соответствующего состава, что свидетельствует о невозможности одновременного привлечения налогоплательщика, не представлявшего декларацию более 180 дней, к ответственности по подпунктам 1 и 2 ст.119 НК РФ. Диспозиция пункта 1 статьи 119 НК РФ прямо говорит о возможности его применения лишь при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 этой статьи.

Субъектомответственности по статье 119 НК РФ является в силу ее прямого указания налогоплательщик. С 1 января 2007 года статья 80 НК РФ исключает возложение обязанности по представлению налоговых деклараций на иных, кроме налогоплательщиков, участников налоговых отношений. Вместе с тем пока соответствующие изменения не коснулись ряда статей части второй Налогового кодекса РФ, которые продолжают возлагать в некоторых случаях обязанность представления налоговой декларации и на налоговых агентов (например, пункт 5 статьи 174 НК РФ). Вместе с тем налоговый агент не может быть привлечен за нарушение этой обязанности к ответственности по статье 119 НК РФ, поскольку не отнесен законодателем к числу ее субъектов.

Субъективная сторонаправонарушений, предусмотренных статьей 119 НК РФ, может выражаться как в форме умысла, так и в форме неосторожности.

Налоговая санкцияза нарушение статья 119 НК РФ выражается во взыскании штрафа, установленного в процентах от суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе не представленной в срок декларации. Если срок непредставления декларации не превышает 180 дней, штраф взыскивается в соответствии с пунктом 1 в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей.

Если же налогоплательщик не представляет налоговую декларацию более 180 дней, то штраф в соответствии с п. 2 составляет 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181 дня.

Представляется, что речь идет о сумме налога, объективно подлежащей уплате на основе соответствующей декларации. При этом не должна приниматься во внимание сумма налога, ошибочно или намеренно завышенная (заниженная) налогоплательщиком при заполнении декларации. Иной подход позволил бы налогоплательщику произвольно влиять на сумму причитающейся к взысканию санкции либо ставил размер санкции в зависимость от технических ошибок при заполнении декларации, что, в свою очередь, могло бы привести к явной несоразмерности ответственности совершенному деянию.

Не нашли, что искали? Воспользуйтесь поиском по сайту: