Стадия рассмотрения дела и вынесения по нему решения

Центральной стадией производства по делу о налоговом правонарушении является рассмотрение дела и вынесение по нему решения. Именно на этой стадии определяется мера ответственности правонарушителя. До принятия Налогового кодекса РФ указанная стадия фактически могла быть сведена к подписанию руководителем налогового органа либо его заместителем решения о привлечении виновного в совершении налогового правонарушения лица к ответственности. Отсутствие законодательной регламентации данной стадии не позволяло гарантировать права и законные интересы привлекаемых к ответственности лиц. Однако и с принятием Налогового кодекса РФ процедура рассмотрения дела, а также права и обязанности участников производства на этом этапе не получили надлежащего правового регулирования. Содержание соответствующих норм сводилось, главным образом, к возложению на налоговый орган обязанности по заблаговременному извещению привлекаемого к ответственности лица о месте и времени рассмотрения дела.

С 1 января 2007 года стадия рассмотрения дела о налоговом правонарушении получает более развернутую правовую регламентацию, что в известной мере может связываться с закреплением преимущественно внесудебного порядка взыскания налоговых санкций на основании выносимых налоговыми органами решений о привлечении к ответственности за налоговые правонарушения. Утрата такой действенной гарантии прав привлекаемого к ответственности лица, как предварительный судебный контроль за законностью и обоснованностью наложения налоговых санкций по решению налоговых органов, потребовала усиления соответствующих гарантий в рамках процедуры рассмотрения дела и вынесения по нему решения.

Несмотря на то, что порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях, выявленных в ходе камеральных и выездных налоговых проверок, определяется Налоговым кодексом РФ отдельно от порядка рассмотрения дел, возбужденных по итогам иных мероприятий налогового контроля, анализ соответствующих нормативных положений показывает, что рассматриваемые процедуры во многом сходны. В рамках как одного, так и другого производства обязательно извещение привлекаемого к ответственности лица о месте и времени рассмотрения дела. При этом неявка лица, извещенного о месте и времени рассмотрения дела надлежащим образом, не является безусловным препятствием для рассмотрения материалов проверки или акта в его отсутствие (пункт 2 статьи 101и пункт 7 статьи 101.4 НК РФ). Тождественны для обеих процедур требования налогового закона относительно возможности оглашения материалов дела при их рассмотрении и признания за привлекаемым лицом права давать объяснения на стадии рассмотрения дела при отсутствии его письменных возражений по акту (пункт 4 статьи 101 и пункт 7 статьи 101.4 НК РФ); необходимости исследования представленных доказательств и возможности привлечения к участию в рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста (пункт 4 статьи 101 и пункт 7 статьи 101.4 НК РФ); закрепления перечня обстоятельств, подлежащих установлению в ходе рассмотрения дела (пункт 5 статьи 101 ипункт 7 статьи 101.4 НК РФ).

Вместе с тем специфика ответственности за имущественные налоговые правонарушения, выражающаяся в обусловленности размера налагаемых налоговых санкций размером финансовых потерь публичного субъекта от допущенного нарушения, предопределяет существенные особенности производства по этой категории дел, которые позволяют обеспечить наиболее полное и всестороннее исследование вопроса о пределах исполнения привлекаемым к ответственности лицом публичной имущественной обязанности.. Так, по общему правилу, как в рамках производства по делу о нарушении, выявленному в ходе налоговой проверки, так и в рамках производства по делу, выявленному в результате иных мероприятий налогового контроля, решение по результатам рассмотрения дела должно быть принято руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока для представления возражений по акту (пункт 1 статьи 101 и пункт 6 статьи 101.4 НК РФ). Однако только при вынесении решения по материалам налоговой проверки этот срок может быть продлен не более чем на один месяц.

Закрепление возможности такого продления объясняется тем, что при рассмотрении соответствующей категории дел высока вероятность возникновения необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта имущественного налогового правонарушения и проведения в связи с этим дополнительных мероприятий налогового контроля. Норма пункта 1 статьи 101 НК РФ о продлении срока рассмотрения материалов проверки корреспондирует в этом отношении положению пункта 6 статьи 101 НК РФ, закрепляющему право руководителя (заместителя руководителя) налогового органа вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, таких мероприятий. Следует, однако, отметить, что принятие подобного решения не может привести к возобновлению налоговой проверки в отношении привлекаемого к ответственности лица. Поэтому в целях повышения гарантий его прав пункт 6 статьи 101 НК РФ приводит исчерпывающий перечень тех мероприятий, которые могут проводиться в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля в рамках производства по делу о налоговом правонарушении, выявленном в ходе налоговой проверки. Речь идет об истребовании документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 НК РФ, допросе свидетелей и проведении экспертизы.

Рассмотрение дела о налоговом правонарушении в рамках любой из процедур производства завершается вынесением одного из двух решений:

· о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

· об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ, в решении о привлечении к ответственности должны быть обязательно изложены обстоятельства совершенного налогового правонарушения со ссылкой на имеющиеся по делу доказательства, доводы, приводимые привлекаемым к ответственности лицом в свою защиту, а также результаты их проверки. Рассматриваемый индивидуально-правовой акт должен содержать решение о привлечении лица к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием соответствующих статей Налогового кодекса РФ, и применяемые меры ответственности. Также в принятом по делу решении указывается срок, в течение которого лицо, в отношении которого оно вынесено, вправе обжаловать это решение, порядок обжалования в вышестоящий налоговый орган (должностному лицу) и другие необходимые сведения (пункт 8 статьи 101 и пункт 9 статьи 101.4 НК РФ).

Что касается решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, выносимого по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, то в нем указывается также размер выявленной недоимки и соответствующих пеней. Следует заметить, что указание на размер недоимки и пеней может содержаться и в вынесенном по результатам проверки решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, если эта недоимка была выявлена в ходе соответствующей проверки.

Особое внимание необходимо обратить на различия в порядке вступления в законную силу решений о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) в зависимости от того, вынесено такое решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или акта, составленного по итогам иных мероприятий налогового контроля. По смыслу положений статьи 101.4 НК РФ, решение, принятое по результатам рассмотрения соответствующего акта, вступает в законную силу немедленно. В свою очередь, решение, принятое по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, в соответствии с пунктом 9 статьи 101 НК РФвступает в силу только по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого оно было вынесено. Такое положение дел обусловлено предоставлением с 1 января 2007 года Налоговым кодексом РФ лицу, привлекаемому к ответственности за совершение налоговых правонарушений, выявленных в ходе налоговой проверки, права на апелляционную жалобу, которая может быть подана в вышестоящий налоговый орган в порядке статьи 101.2 НК РФ. В случае подачи такой жалобы обжалуемое решение вступает в силу в соответствии с п. 9 статьи 101 НК РФ со дня утверждения его вышестоящим органом полностью либо в части.

Право на апелляционную жалобу становится дополнительной гарантией соблюдения прав привлекаемого к ответственности лица в условиях перехода к преимущественно внесудебному порядку взыскания налоговых санкций. Вместе с тем вызывает большие сомнения конституционность подхода законодателя, обозначенного в пункте 5 статьи 101.2 НК РФ и распространяющего свое действие на отношения, возникающие с 1 января 2009 года. В соответствии с ним подача апелляционной жалобы рассматривается в качестве обязательного условия для обжалования решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к такой ответственности в судебном порядке. Представляется, что исключение возможности лица обжаловать вынесенное в отношении него решение о привлечении к публичной ответственности непосредственно в суд, не прибегая к административной процедуре защиты своих прав, не согласуется с конституционной гарантией обеспечения каждому права на судебную защиту.

Другой важной особенностью производства по делам о налоговых правонарушениях, выявленных в ходе налоговых проверок, является наличие у руководителя (заместителя руководителя) налогового органа права принять после вынесения решения о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности меры, направленные на обеспечение исполнения соответствующего решения. В соответствии с пунктом 10 статьи 101 НК РФ обеспечительными мерами могут быть:

1. запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) без согласия налогового органа;

2. приостановление операций по счетам в банке.

Возможность применения налоговым органом такой меры обеспечения как запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) предусмотрена Налоговым кодексом РФ только с 1 января 2007 года, причем в условиях весьма рамочного ее регулирования. Фактически законодатель ограничился в пункте 10 статьи 101 НК РФлишь установлением очередности применения запрета на отчуждение в отношении различных видов имущества налогоплательщика. Вместе с тем применение рассматриваемой меры принуждения связано с существенным вторжением в имущественную сферу налогоплательщика и, в известной мере, обнаруживает сходство с применением ареста имущества организации - налогоплательщика, поскольку ограничивает распорядительные правомочия собственника в отношении его имущества. Однако в отличие от ареста имущества организации – налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), регламентируемого статьей 77 НК РФ, запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) может применяться и в отношении физических лиц, а также в отношении организаций, наделенных имуществом на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. При этом для применения этой меры не требуется санкция прокурора.

Все это позволяет усматривать в новом способе обеспечения черты более оперативной меры реагирования налогового органа на ситуации, в которых усматриваются достаточные основания полагать, что непринятие соответствующих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности), а также взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в этом решении. Именно наличие таких обстоятельств признается пунктом 10 статьи 101 НК РФ основанием для вынесения налоговым органом в односторонне-властном порядке решения о запрете на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), вступающего в силу со дня его вынесения и действующего до дня исполнения обеспечиваемого им решения либо до дня его отмены вышестоящим налоговым органом или судом. Вместе с тем вряд ли может быть признано достаточным существующее правовое регулирование новой меры публичного принуждения, которое в условиях оценочного характера оснований ее применения не создает должного уровня гарантий прав и законных интересов организаций и физических лиц.

Приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться в соответствии подпунктом 2 пункта 10 статьи 101 НК РФ только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Таким образом, Налоговый кодекс РФ предусматривает субсидиарное применение меры по приостановлению операций по счетам в банке в тех случаях, когда исполнение соответствующего решения не может быть обеспечено наложением запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента).

Приостановление операций по счетам в банке применяется в силу прямого указания подпункта 2 пункта 10 статьи 101 НК РФ в порядке, установленном статьей 76 НК РФ. Важно заметить, что статья 101 НК РФ позволяет теперь применить эту обеспечительную меру на более раннем этапе, чем это допускает статья 76 НК РФ. В соответствии со статьей 76 НК РФ решение о приостановлении операций по счетам в банке может быть принято не ранее вынесения решения о взыскании налога, в то время как статья 101 НК РФ предусматривает принятие такого решения сразу после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к такой ответственности, то есть еще до направления налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) требования об уплате налога, пеней и штрафов.

Особое внимание нужно обратить на то, что по просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о применении обеспечительных мер, налоговый орган вправе заменить эти публично-правовые меры на обеспечительные меры гражданско-правового характера, предусмотренныепунктом 11 статьи 101 НК РФ, а именно:

· банковскую гарантию;

· залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или иного имущества, оформленный в порядке статьи 73 НК РФ;

· поручительство третьего лица, оформленное в порядке, предусмотренном статьей 74 НК РФ.

quest9Причем при предоставлении налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) на сумму, подлежащую уплате в бюджетную систему РФ на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (об отказе в привлечении к такой ответственности), банковской гарантии банка с инвестиционным рейтингом рейтингового агентства, включенного в перечень, утверждаемый Минфином РФ, налоговый орган в соответствии с пунктом 12 статьи 101 НК РФ не вправе отказать такому налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) в замене публично-правовых обеспечительных мер. Такой подход законодателя к регулированию обеспечительных мер направлен на достижение баланса публичного и частного интереса в налоговых отношениях, поскольку позволяет решить вопрос об обеспечении исполнения решения о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение или об отказе в таком привлечении без использования специальных мер публичного принуждения, ограничивающих правомочия собственника, не нарушая обычных условий хозяйствования налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента).

Особое внимание Налоговый кодекс РФ уделяет регламентации процедуры доведения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в таком привлечении до сведения лица, в отношении которого оно вынесено. Копия соответствующего решения вместе с копией решения о принятии обеспечительных мер, если оно выносилось, вручается лицу, в отношении которого оно вынесено, либо его представителю, под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате его получения (пункт 13 статьи 101 и пункт 11 статьи 101.4 НК РФ). Если указанными выше способами решение налогового органа вручить этому лицу или его представителю невозможно, оно отправляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней после его отправки.

Строгое соблюдение процедурных правил на стадии рассмотрения дела призвано гарантировать права и законные интересы привлекаемых к ответственности лиц, а потому несоблюдение должностными лицами налоговых органов порядка привлечения к ответственности, установленного Налоговым кодексом РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Вместе с тем безусловную отмену соответствующего решения налоговым органом или судом влечет только нарушение существенных условий процедуры, попытку определения исчерпывающего перечня которых законодатель предпринял вчасти 2 пункта 14 статьи 101 и в части 2 пункта 12 статьи 101.4 НК РФ. К таким существенным условиям Налоговый кодекс РФ относит обеспечение возможности лица, в отношении которого возбуждено производство по делу о налоговом правонарушении, участвовать в процессе рассмотрения дела лично и (или) через своего представителя и обеспечение ему возможности представить свои объяснения.

Нарушение условий процедуры, отнесенных Налоговым кодексом РФ к существенным, влечет отмену соответствующего решения в силу прямого указания закона. Наряду с этим вышестоящим налоговым органом или судом и иные нарушения процедуры рассмотрения дела могут быть признаны основаниями для отмены указанного акта, если только будет установлено, что они привели или могли привести к принятию неправомерного решения (часть 3 пункта 14 статьи 101 ичасть 3 пункта 12 статьи 101.4 НК РФ).

Не нашли, что искали? Воспользуйтесь поиском по сайту: