Сделай Сам Свою Работу на 5

Правовой статус налоговых агентов

Наряду с налогоплательщиками важную роль в процессе исполнения обязанности по уплате налога играют лица, приобретающие статус налогового агента. На наш взгляд, исполнение обязанности по уплате налога можно понимать как в узком (как совокупность действий по уплате налога, совершаемых непосредственно налогоплательщиком), так и в широком смысле, которое включает в себя всю совокупность совершаемых действий не только налогоплательщиками, но и иными обязанными лицами такими как налоговые агенты и банки, итогом которых является, в конечном счете «доведение» суммы налога до соответствующего бюджета, фиксируемое в момент зачисления данного налога на счета по учету бюджетных средств.

Несмотря на то, что ранее действовавшее налоговое законодательство не вводило категорию налогового агента, лица, исполнявшие функции налоговых агентов, фактически существовали и в ряде случаев именовались как «источники выплат доходов налогоплательщику». Налоговый кодекс РФ впервые дал понятие и определил основные функции налоговых агентов, сохранив при этом наряду с понятием «налогового агента» и понятие «источника выплаты доходов налогоплательщику». Под источником выплат доходов налогоплательщику понимается организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход (пункт 2 статьи 11 Налогового кодекса РФ). При этом такая организация или физическое лицо в случаях, установленных налоговым законодательством, может приобретать, а может и не приобретать правовой статус налогового агента. Например, в соответствии с пунктом 2 статьи 226 Налогового кодекса РФисчисление сумм и уплата налога налоговым агентом производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 2141,227 и 228 Налогового кодекса РФ.

В соответствии со статьей 24 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.



Правоотношения при взимании налога у налогоплательщика с помощью налогового агента складываются следующим образом:

· правоотношения между налогоплательщиком и государством;

· правоотношения между налоговым агентом и государством.

Кроме указанных публичных правоотношений, складываются также отношения, не носящие публичного характера:

· правоотношения между налоговым агентом и налогоплательщиком.

Правоотношения «налогоплательщик-государство» и «налоговый агент-государство» несомненно являются публичными правоотношениями, которые связаны с исполнением обязанности налогоплательщика по уплате налога и правовое регулирование которых осуществляется путем императивно-властных предписаний.

Что касается правоотношений «налогоплательщик – налоговый агент», то наличие между налогоплательщиком и налоговым агентом трудовых или гражданско-правовых отношений является лишь предпосылкой для возникновения публично-правовых отношений налогового агента и государства, а также налогоплательщика и государства по поводу уплаты государству предназначенной ему суммы налога. То есть правоотношения, возникающие между налогоплательщиком и налоговым агентом не представляется возможным определить в качестве налоговых правоотношений, поскольку публичные налоговые правоотношения должны возникать между государством в лице своих уполномоченных органов, с одной стороны, и обязанным лицом, с другой.

Налоговыми агентами согласно статьи 24 Налогового кодекса РФ являются лица, т. е. в соответствии со статьей 11 Налогового кодекса РФ - организации, индивидуальные предприниматели или физические лица. Однако статус налогового агента по конкретному налогу возникает только при определенных условиях и по установленным основаниям. Так, например, статус налогового агента при уплате единого социального налога возникает лишь в одном случае – при удержании и перечислении налога коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро или юридическими консультациями из доходов адвокатов. При этом каждая глава второй части Налогового кодекса РФ, регулирующая порядок уплаты конкретного налога, определяет какие лица признаются налоговыми агентами по данному налогу (НДС, налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц и др.) и в большинстве случаев налоговыми агентами признаются организации или индивидуальные предприниматели. В частности, в соответствии со статьей 226 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами по налогу на доходы физических лиц признаются только российские организации, коллегии адвокатов и их учреждения, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций.

Физические лица, как правило, не признаются налоговыми агентами по конкретным налогам, поскольку статус агента всегда сопряжен с ведением специального учета выплат, налоговой базы и исчислением суммы налога, осуществление чего является довольно затруднительным для физических лиц.

В ряде случаев функции налоговых агентов исполняются филиалами или другими обособленными подразделениями (например, в случае удержания налога на доходы физических лиц) Налоговыми агентами, в частности, должны признаваться те российские организации, которые имеют договорные отношения с осуществляющими экономическую деятельность в Российской Федерации, либо получающими доходы от источников в Российской Федерации иностранными организациями или физическими лицами, если в результате таких отношений эта иностранная организация или физическое лицо имеет доходы, подлежащие налогообложению, или иной объект налогообложения, предусмотренный российским налоговым законодательством (например, статья 161, статья 310 Налогового кодекса РФ).

Правовой статус налогового агента возникает только в силу норм налогового законодательства, которые возлагают на лицо публичные обязанности по исчислению, удержанию и перечислению сумм налогов, т. е. фигура налогового агента не может возникнуть по условиям гражданско-правового договора, которые предусматривают, что исчисление, удержание и перечисление налогов будет осуществлять одна из сторон договора – такое условие гражданско-правового договора будет являться ничтожным. В частности, согласно пункта 9 статьи 226 Налогового кодекса РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается, а при заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Правовой статус налогового агента возникает только в процессе взимания налогов, при взимании сборов лицо не может приобрести статуса налогового агента.

Правовой статус налогового агента не может возникнуть и без наличия налогоплательщика, у которого налоговым агентом удерживаются суммы налога - в этом смысле правовой статус налогоплательщика является первичным по отношению к правовому статусу налогового агента (Определение Конституционного Суда РФ от 2 октября 2003 № 384-О).

Налоговые агенты, как правило, имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ либо использование права налогоплательщика невозможно для налогового агента в силу содержания этого права. Так, например, налоговый агент не может воспользоваться налоговыми льготами, поскольку в силу статьи 17 Налогового кодекса РФ и статьи 56 Налогового кодекса РФ налоговые льготы являются элементом налогообложения и устанавливаются только для налогоплательщиков и плательщиков сборов, а налоговый агент может лишь учитывать налоговые льготы налогоплательщика при исчислении суммы налога.

Правовой статус налогоплательщика возникает с возложением на него обязанности по уплате налога, в то время как правовой статус налогового агента обусловлен возложением на него трех основных обязанностей, которые возникают у налогового агента:

1. обязанность по исчислению суммы налога. В соответствии со статья 52 Налогового кодекса РФ обязанность по исчислению суммы налога (или авансовых платежей по налогу), подлежащей уплате за налоговый период (или отчетный период), определяется, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

2. обязанность по удержанию у налогоплательщика исчисленных налоговым агентом сумм налогов. Налоговый агент должен произвести удержание суммы налога из тех денежных сумм, которые предназначены для выплаты налогоплательщику, т. е. статус налогового агента может возникнуть лишь у тех организаций и физических лиц, которые являются «источниками выплат доходов налогоплательщику». В случае, когда удержание сумм налогов у налогоплательщика производится налоговым агентом обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной с момента удержания налога налоговым агентом (пункт 2 статья 45 Налогового кодекса РФ). Однако, если налоговый агент несвоевременно осуществит удержание сумм налога и обязанность налогоплательщика по уплате налога не будет исполнена в установленный срок, начисление и взыскание суммы пеней за период просрочки должно производится с налогового агента, допустившего нарушение срока удержания или перечисления налога.

Кроме того, возникает вопрос о наличии либо отсутствии обязанности налогового агента по удержанию сумм налога у налогоплательщика том случае, когда налоговый агент передает налогоплательщику имущество в натуральном виде, не выплачивая при этом денежных средств, т. е. не имея возможности удержать суммы налога с налогоплательщика в денежном эквиваленте. Статья 24 Налогового кодекса РФ устанавливает, что налоговый агент должен удерживать сумму налога из денежных средств, выплаченных налогоплательщику. При такой формулировке обязанности налогового агента можно утверждать, что обязанность по удержанию возникает у налогового агента только в случае выплаты им денежных средств налогоплательщику и доминирующее значение имеет факт выплаты средств (пункт 10 Постановления Пленума Верховного суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного суда РФ от 11.06.99 № 9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ»).

Однако во второй части Налогового кодекса РФ при установлении правил взимания конкретных налогов, законодатель допускает отступление от указанного выше правила. Так, в соответствии с пункт 1 статья 310 Налогового кодекса РФ в случае, если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме. Представляется, что не во всех случаях российская организация, признаваемая в подобных ситуациях налоговым агентом, сможет уменьшить доход иностранной организации в неденежном выражении на сумму налога, подлежащего удержанию, например, когда доход иностранной организации передается в виде вещи в натуральном выражении удержание и перечисление налога их дохода налогоплательщика становится невозможным, т. е. возникает ситуация невозможности исполнения налоговым агентом своих обязанностей.

Законодатель решает ситуацию невозможности удержания налога у налогоплательщика налоговым агентом путем замены в таких случаях обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению налога на обязанность по уведомлению налогового органа о невозможности удержания и перечисления сумм налогов, в результате чего не наступает ответственности налогового агента ввиду отсутствия его вины. В ряде случаев при регулировании конкретных налогов дается более детальное понимание ситуации, связанной с невозможностью удержания суммы налога. Например, в соответствии с пункт 5 статья 226 Налогового кодекса РФ невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев. При наступлении невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.

3. обязанность по перечислению сумм удержанных налогов в бюджетную систему.Налоговый агент должен представить в банк платежное поручение на перечисление сумм налогов в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета территориальных органов Федерального казначейства. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном для уплаты налога налогоплательщиком путем представления в банки платежных документов.

Ряд обязанностей налогового агента, проистекающие из особенностей его статуса предусмотрены специально. Так, налоговые агенты обязаны:

1. письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;

2. вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику. В ряде случаев налогоплательщику предоставляется возможность заявить налоговому агенту о необходимости учета налоговых вычетов, право на которые имеет налогоплательщик (статья 218, статья 221 Налогового кодекса РФ). В этих случаях налоговый агент должен исчислять налоговую базу и сумму налога с учетом таких вычетов.

3. представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. Например, в соответствии со статьей 230 Налогового кодекса РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по утвержденной ФНС форме;

4. в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

Несмотря на то, что в пункте 3 статьи 24 Налогового кодекса РФ дается исчерпывающий перечень обязанностей налогового агента, в дальнейшем Налоговый кодекс РФ устанавливает и другие обязанности этого лица, например, в статье 93, статье 174 Налогового кодекса РФ и др. Таким образом, налоговый агент имеет полный комплекс обязанностей, установленный для него Налоговым кодексом РФ. Помимо этого, налоговые органы имеют практически тот же объем полномочий в отношении налогового агента, как и в отношении налогоплательщика.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с Налоговым кодексом РФ (статья 123, статья 126 Налогового кодекса РФ и др.), а также в соответствии со статьей 1991 УК РФ.

 



©2015- 2019 stydopedia.ru Все материалы защищены законодательством РФ.