Оспаривание учетной стоимости облагаемого имущества. 1 глава

НАЛОГОВОЕ ПРАВО

Курс лекций

Об авторе:

Тютин Денис Владимирович – доцент кафедры государственно–правовых дисциплин Приволжского филиала Российского государственного университета правосудия, кандидат юридических наук

В курсе лекций рассматриваются основные понятия, принципы, институты налогового права. Большое внимание уделяется субъектам налогового права, элементам налогообложения, ответственности за нарушения налогового законодательства, способам защиты прав налогоплательщиков, правовому режиму взимания отдельных налогов (сборов). В качестве примеров практического применения норм налогового права проанализировано значительное число актов высших и региональных судебных органов.

Издание предназначено для студентов, аспирантов, преподавателей юридических вузов и факультетов, стремящихся к углубленному изучению налогового права и судебной практики его применения; может быть полезно работникам налоговых органов, судьям, адвокатам.

В издании учтены нормативные и судебные акты по состоянию на 1 сентября 2015 г.

Программа генерации тестов, входящих в пособие, размещена в свободном доступе на сайте Приволжского филиала Российского государственного университета правосудия в сети «Интернет» (http://vrb.raj.ru/).

СОДЕРЖАНИЕ

Введение

Раздел I

ОБЩАЯ ЧАСТЬ

Глава 1. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ НАЛОГОВОГО ПРАВА

1.1. Отрасль налогового права. Понятие, предмет, метод

1.2. Основные принципы налогового права

1.3. Система отрасли налогового права. Нормы и источники налогового права

1.4. Акты налогового законодательства. Сроки в налоговом праве

1.5. Субъекты налогового права. Налоговые правоотношения

1.6. Налогоплательщики и налоговые органы как основные участники налоговых правоотношений

Глава 2. НАЛОГИ И СБОРЫ

2.1. Определение, признаки и функции налога

2.2. Юридический состав налога. Предмет, объект, масштаб и единица налога

2.3. Налоговая база, ставка, оклад. Налоговый и отчетный периоды. Сроки и порядок уплаты налога

2.4. Факультативные элементы юридического состава налога

2.5. Виды налогов и основания для их классификации

2.6. Определение и признаки сбора

Глава 3. ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ

3.1. Взыскание налога

3.2. Налоговый контроль. Налоговые проверки

3.3. Ответственность за нарушения налогового законодательства

Глава 4. ЗАЩИТА ПРАВ ЧАСТНЫХ СУБЪЕКТОВ

4.1. Способы защиты прав. Бремя и стандарт доказывания в налоговых спорах

4.2. Обжалование, как способ защиты прав

4.3. Прочие способы защиты прав

Раздел II

ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ

Глава 5. ФЕДЕРАЛЬНЫЕ НАЛОГИ И СБОРЫ

5.1. Налог на добавленную стоимость

5.2. Акциз

5.3. Налог на доходы физических лиц

5.4. Налог на прибыль организаций

5.5. Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов

5.6. Водный налог

5.7. Государственная пошлина

5.8. Налог на добычу полезных ископаемых

Глава 6. РЕГИОНАЛЬНЫЕ НАЛОГИ

6.1. Транспортный налог

6.2. Налог на игорный бизнес

6.3. Налог на имущество организаций

Глава 7. МЕСТНЫЕ НАЛОГИ

7.1. Земельный налог

7.2. Налог на имущество физических лиц

7.3. Торговый сбор

Глава 8. СПЕЦИАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ РЕЖИМЫ

8.1. Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)

8.2. Упрощенная система налогообложения

8.3. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности

8.4. Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции

8.5. Патентная система налогообложения

Глоссарий

Таблица элементов юридического состава некоторых налогов

Тесты

Ответы и ключи к тестам

Рекомендуемая литература

ВВЕДЕНИЕ

Налоги как обязательная безвозмездная передача индивидом части имущества на общественные (государственные) нужды в том, или ином виде существуют практически со времен возникновения самого общества и государства. Так, по мнению К. Хойзера, поскольку налоги пришли к нам из далекого прошлого, значит, они были всегда, по крайней мере, в исторически обозримом времени. Но их формы и обозначения различались между собой в такой степени, что часто трудно решить, идет ли речь о налоге, аренде, участии в доходе или же просто о дани, штрафе или вымогательстве[1].

Любая организация (в том числе государство), нуждающаяся в средствах на свое существование и на решение стоящих перед ней задач, а также имеющая возможность применять принуждение к определенным лицам, в принципе может получать средства с этих лиц и без какой–либо нормативной регламентации. В древних государствах и обществах, а также во времена социальных потрясений процесс сбора средств в пользу власти мог не отличаться от грабежа; победившие народы получали средства в виде военной добычи и дани. С течением времени важную роль в формировании государственных доходов стали играть домены (доходы от использования государственного имущества) и регалии (доходы от государственных монополий).

Многие исторические явления, так или иначе, были связаны с налогами. Например, как отмечал Л.Н. Гумилев, в XIII в. монголы после Батыя некоторое время не взимали никакой дани, податей, налогов с северных русских княжеств. С южных княжеств (Чернигова, Киева) налоги брали, но русские стали активно переезжать на север: в Тверь, Коломну, Москву, Серпухов, Муром и другие города Залесской Руси. Так все русские традиции вместе с людьми переместились с окраин лесостепи и степи в лесную полосу[2]. Или есть немало примеров, когда после революций новая власть в первое время требовала уплаты налогов, установленных свергнутой властью. Так, в постановлении Национального Конвента Франции от 21 сентября 1792 г. было предусмотрено, что неотмененные законы временно остаются в силе; лица, не отрешенные от должности, исполняют свои обязанности; налоги взимаются по–прежнему. В России одним из первых налоговых документов большевиков после Октябрьской революции стал Декрет СНК РСФСР от 30 ноября 1917 г. «О взимании прямых налогов», пункт 2 которого устанавливал: лица, не внесшие подоходный налог полностью к 20 декабря 1917 г., подлежат, кроме мер, указанных в законе, денежным взысканиям вплоть до конфискации всего имущества. При этом, сам подоходный налог был установлен в соответствующем Российском законе, принятом в 1916 году[3]. Впрочем, еще Н. Макиавелли, почти 500 лет назад рассуждая об организации власти в завоеванных странах, рекомендовал в первое время не изменять ни законов, ни налогообложения[4].

Изначально уплата налогов регламентировалась обычаем. Зачастую власть передавала право сбора налогов частным лицам – откупщикам за определенную долю от собранных средств. Также имело распространение общинное налогообложение, при котором конкретная сумма налогов назначалась властью для общины в целом, а затем перераспределялась самой общиной между ее членами. Постепенно государство вместо натуральных налогов стало вводить денежные, роль налогов в формировании доходов государства увеличивалась; обязанность по уплате налогов стала регулироваться правом и была возложена практически на всех подвластных лиц исходя из их экономических возможностей. Как полагает С.В. Запольский, хотя многие финансовые институты известны обществу очень давно, а некоторые, прежде всего налоги, имманентно связаны с возникновением государства, финансовое право, с тем содержанием термина «право», которое мы имеем ввиду сейчас, возникает как юридическая реалия лишь в XX веке. Средневековый и постсредневековый алгоритм финансового регулирования строился не на обязанности субъекта, противостоящего государству, не на его ответственности, но именно на презумпции вины. Не случайно налоги и иные госдоходы в то время именуются повинностями. Как из податей возникают налоги, из княжеской казны – государственный бюджет, из ростовщичества – банковская система, так и из примитивных финансов возникают финансы правовые, основанные на развитом юридическом механизме, почерпнутом или заимствованным из инструментария других отраслей права. Отсюда, очевидно, тяга финансового права к рецепции понятий, категорий, юридических механизмов, прежде всего из гражданского права[5].

Собственно и роль налогов в их современном понимании резко возросла относительно недавно. С.Г. Пепеляев приводит данные, согласно которым налоги как главный источник доходов государственного бюджета не насчитывают и 200 лет[6]. По мнению В.А. Парыгиной и А.А. Тедеева налоги становятся главным источником государственной казны к началу XVIII века[7]. К. Хойзер высказывается еще более категорично: налоговое государство, т.е. государство, деятельность которого большей частью финансируется за счет налоговых поступлений, есть не что иное, как явление Нового времени, собственно говоря, явление последних 100 лет[8].

Причина возрастания роли налогов становится очевидна, исходя из сведений, приведенных Л. Фридмэном: по современным стандартам, правительство США в прошлые века было достаточно «слабым». Миллионы людей сейчас находятся на правительственном содержании, тогда как в ранние годы существования республики их число было очень невелико[9]. Подобные сведения приводит и венгерский ученый А. Шайо: до середины XIX века никто и представить не мог, что государство будет масштабно и интенсивно брать на себя выполнение социальных задач[10]. Этот процесс продолжается и сейчас: как справедливо полагает И.Г. Левин, государство берет на себя все новые и новые функции, постепенно вытесняя институты общественного регулирования[11].

Таким образом, объем обязанностей государства перед обществом и соответствующие потребности государства в средствах за последние столетия резко возросли. Впрочем, указанные особенности не свойственны исключительно налогам: как обоснованно полагает В.В. Михайлов, в современном мире в целом проявляется тенденция к возрастанию количественных социальных ограничений[12].

В современном государстве основная часть государственных доходов формируется именно от налогов, а отсутствие средств в бюджете современного государства неминуемо приведет к прекращению существования данного государства. В постановлении Конституционного Суда РФ (далее – КС РФ) от 23 декабря 1997 г. № 21‑П постулируется, что налоги являются важнейшим источником доходов бюджета, за счет которого должны обеспечиваться соблюдение и защита прав и свобод граждан, а также осуществление социальной функции государства (ст. 2 и 7 Конституции РФ). Без поступлений в бюджет налоговых платежей невозможно финансирование предприятий, выполняющих государственный заказ, учреждений здравоохранения, образования, армии, правоохранительных органов и т.д., а, следовательно, также выплат заработной платы работникам бюджетной сферы. Сходная правовая позиция выражена в определении КС РФ от 7 ноября 2008 г. № 1049‑О‑О: согласно Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57). По смыслу данной статьи, конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет особый, а именно публично–правовой (а не частноправовой) характер, что обусловлено самой природой государства и государственной власти. Налоги, обеспечивая финансовую основу деятельности государства, являются необходимым условием его существования. В иных актах КС РФ (в т.ч. постановления от 16 июля 2004 г. № 14‑П и от 22 июня 2009 г. № 10‑П, определения от 8 ноября 2005 г. № 438‑О и от 2 ноября 2011 г. № 1478‑О‑О) отмечается, что по своей конституционно–правовой природе налоги являются необходимой экономической основой существования и деятельности государства, условием реализации его публичных задач, представляют собой форму отчуждения собственности в целях обеспечения расходов публичной власти. Тем самым они позволяют реализовать социальную, экономическую, правоохранительную и другие функции Российской Федерации как демократического правового социального государства.

В юридической литературе справедливо отмечается, что осуществлять государственную власть можно, только располагая финансовыми средствами. Финансовые средства наделяют государственные органы властью для реализации их целей[13]. Всякая налоговая система, как полагает П. Кирххоф, соразмерна с задачами и полномочиями государства[14].

Современная Россия определена в ст. 1 Конституции РФ, как федеративное государство, вследствие чего учреждено несколько уровней бюджетов. В соответствии со ст. 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее – БК РФ) бюджет – форма образования и расходования денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления; бюджетная система Российской Федерации – основанная на экономических отношениях и государственном устройстве Российской Федерации, регулируемая законодательством Российской Федерации совокупность федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов и бюджетов государственных внебюджетных фондов.

В.М. Пушкарева отмечает, что само слово «бюджет» – английского происхождения, означающее «мешок». Когда палата общин в Англии в XVI–XVII вв. утверждала субсидию королю, то перед окончанием заседания канцлер казначейства (министр финансов) открывал портфель, в котором хранилась бумага с соответствующим законопроектом. Это называлось открытием бюджета, позже название портфеля было перенесено на сам документ. С конца XVII в. бюджетом стал называться документ, содержащий утверждаемый парламентом план доходов и расходов государства[15].

Как указано в определении КС РФ от 16 января 2009 г. № 146‑О‑О, несмотря на то, что бюджетная система Российской Федерации является единой, бюджеты разных уровней самостоятельны, а доходы, расходы и источники финансирования дефицитов бюджетов между бюджетами бюджетной системы Российской Федерации разграничиваются (ст. 28 – 31 БК РФ).

В настоящее время налоги, а также имеющие значительное сходство с налогами страховые взносы в государственные внебюджетные фонды (ГВБФ) и таможенные пошлины формируют основную часть федерального бюджета России. Сведения о консолидированном бюджете а также о бюджетах ГВБФ доступны на сайте Минфина России[16]. В ст. 6 БК РФ определено: консолидированный бюджет – свод бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на соответствующей территории (за исключением бюджетов государственных внебюджетных фондов) без учета межбюджетных трансфертов между этими бюджетами. Иными словами, упрощенно консолидированный бюджет можно понимать, как те доходы, которые получили публично–правовые образования страны за определенный период. Кроме того, на сайте ФНС России[17] размещен ряд статистических отчетов, в т.ч. отчет по форме № 1‑НМ «Начисление и поступление налогов, сборов и иных обязательных платежей в консолидированный бюджет Российской Федерации».

Соответственно, с учетом указанных сведений, за 2014 год консолидированный бюджет РФ и бюджеты ГВБФ в сумме составили 26,37 трлн. руб., при том, что доходы публичных субъектов от налогов, таможенных пошлин и страховых взносов в ГВБФ составили 23,58 трлн. руб., или 89,4 %. Указанные сведения за конкретный год закрепляются в федеральных законах об исполнении федерального бюджета и бюджетов ГВБФ за этот год, которые обычно принимаются в следующем году (например – Федеральные законы от 4 октября 2014 г. № 280‑ФЗ «Об исполнении федерального бюджета за 2013 год», от 14 октября 2014 г. № 298‑ФЗ «Об исполнении бюджета Пенсионного фонда Российской Федерации за 2013 год», № 296‑ФЗ «Об исполнении бюджета Федерального фонда обязательного медицинского страхования за 2013 год», № 297‑ФЗ «Об исполнении бюджета Фонда социального страхования Российской Федерации за 2013 год»).

Примечательны и сведения, приведенные в Основных направлениях налоговой политики на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов. В частности, в данном документе подтверждено, что налогообложение нефтегазового сектора стабильно обеспечивает около трети совокупных доходов (Таблица 3).

В нормативных актах о планируемых бюджетах в принципе могут быть указаны (и до 2007 года указывались, например, в законах о федеральных бюджетах) предполагаемые от конкретных налогов общие суммы поступлений. Однако, как справедливо полагает С.В. Запольский, поступления от налогообложения и иные доходы бюджетной системы являются предметом финансового планирования, но финансово–плановые акты не обладают свойствами правообразующих фактов[18]. Исходя из постановления КС РФ от 23 апреля 2004 г. № 9‑П закон о бюджете создает надлежащие финансовые условия для реализации норм, закрепленных в иных законах, изданных до его принятия. Как таковой он не порождает и не отменяет прав и обязательств. В постановлении КС РФ от 18 февраля 1997 г. № 3‑П сделан вывод, что одно лишь перечисление лицензионных сборов в федеральных бюджетных законах нельзя рассматривать как их установление, поскольку эти законы не содержат существенных элементов налоговых обязательств.

Соответственно, само по себе указание в нормативном правовом акте о планируемом бюджете предполагаемой к получению от конкретного налога суммы никаких обязанностей по его уплате не порождает. Необходим нормативный правовой акт, четко определяющий круг плательщиков, основания возникновения обязанности, ее величину и порядок исполнения. Следует отметить, что в современных законах о федеральных бюджетах (в т.ч. в Федеральном законе от 1 декабря 2014 г. № 384‑ФЗ «О федеральном бюджете на 2015 год и на плановый период 2016 и 2017 годов») указываются не предполагаемые к получению суммы налогов, а, например, прогнозируемый общий объем доходов федерального бюджета на 2016 год в сумме 15,79 трлн. руб., в том числе прогнозируемый объем дополнительных нефтегазовых доходов федерального бюджета в сумме 355,80 млрд. руб. (п. 2 ст. 1).

В ряде случаев основная часть регионального или местного бюджета может формироваться не за счет налогов, а за счет иных поступлений, например перечислений из федерального (регионального) бюджета, доходов от использования публичной собственности. Такая ситуация может иметь место в таких субъектах РФ (муниципальных образованиях), на территории которых незначительно число экономически активного населения, производственная (предпринимательская) деятельность несущественна, либо основной объем налогов подлежит перечислению налогоплательщиками в бюджет иного уровня.

После развала СССР в 1991 г. новая российская власть остро нуждалась в собственных доходах, поскольку их отсутствие означало бы прекращение самой власти и дальнейший развал страны. Кроме продажи государственной собственности и получения займов от зарубежных источников, в конце 1991–го новой властью были приняты собственные законы об отдельных налогах и введены практически все известные в мировой практике налоги. Из принятых в то время законов сохраняет силу, например, закон Российской Федерации от 21 марта 1991 г. № 943‑1 «О налоговых органах Российской Федерации». Следует признать, что основой для многих новых российских законов о налогах послужили нормативные правовые акты, принятые еще в советское время (например, Указ Президиума Верховного Совета СССР от 30 апреля 1943 г. «О подоходном налоге с населения», Закон СССР от 23 апреля 1990 г. № 1443‑1 «О подоходном налоге с граждан СССР, иностранных граждан и лиц без гражданства», Указ Президиума Верховного Совета СССР от 26 января 1981 г. «О местных налогах и сборах», Положение о налоге с оборота, утвержденное постановлением Совета Министров СССР от 30 июня 1975 г. № 572). Нынешнее право, как заметил Ж.–Л. Бержель, создавалось на основе права вчерашнего дня, так же как право завтрашнего дня будет проистекать из современного[19]. Эту мысль можно отнести и к сегодняшнему российскому праву, имеющему определенную преемственность с советским правом.

В связи с тем, что советских образцов налоговых нормативных актов было относительно немного, и они не были рассчитаны на новые экономические условия, новое российское налоговое законодательство получилось весьма лаконичным, но не вполне согласованным. Лаконичность данного законодательства можно охарактеризовать французской пословицей: кто хочет сделать быстро, делает кратко[20]. Является обоснованным мнение Ю.А. Тихомирова: первые налоговые законы принимались столь стремительно, что они по существу несли на себе остатки ведомственных налоговых инструкций[21].

Также следует отметить, что новое налоговое законодательство предусматривало непропорционально репрессивные санкции: в соответствии с данными, приведенными С.Г. Пепеляевым, в периоде 1992 ‑ 1998 гг. каждый четвертый бюджетный рубль был штрафным[22]. Кроме того, представляется справедливым мнение Д.М. Щекина: данное законодательство несло на себе отпечаток недоверия государства к предпринимательской деятельности[23]. Впрочем, иной характер нового налогового законодательства был маловероятен, поскольку ст. 153 «Частнопредпринимательская деятельность и коммерческое посредничество» и ст. 154 «Спекуляция» были исключены из УК РСФСР 1960 г. в том же 1991 году, когда данное законодательство и было принято. В то же время считать, что ситуация в настоящее время кардинально изменилась, как представляется, нет оснований. Так, с точки зрения А. Аузана и в настоящее время в России имеет место презумпция недобросовестности бизнеса[24].

В относительно недавнем прошлом в нашей стране существовали налоги (специальный налог и транспортный налог), введенные Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2270 «О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней» (принятым Президентом в период особых полномочий), что в настоящее время было бы невозможно. Кроме того, другим Указом Президента РФ – от 22 декабря 1993 г. № 2268 «О формировании республиканского бюджета Российской Федерации и взаимоотношениях с бюджетами субъектов Российской Федерации в 1994 году» – субъектам РФ и муниципальным образованиям было дано неограниченное право вводить на своих территориях дополнительные налоги и сборы, не предусмотренные федеральным законодательством. Также можно отметить, что иногда допускалась «уплата» налогов в неденежных формах (взаимозачетами, товарами и т.д.) по договоренности с органами исполнительной власти (см. приказ Федеральной дорожной службы РФ от 24 декабря 1998 г. № 504 «О временном порядке погашения задолженности в федеральный дорожный фонд Российской Федерации»).

С 1 января 1999 г. действует часть первая Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ), с 1 января 2001 г. – часть вторая, которая периодически дополнялась новыми главами, посвященными конкретным налогам. Ранее действовавшие законы, регламентирующие различные виды налогов, как правило, признавались утратившими силу с момента введения соответствующей главы части второй НК РФ. Последними «обновлениями», действующими с 1 января 2015 г., являются гл. 32 НК РФ «Налог на имущество физических лиц» (в связи с введением которой признан утратившим силу Закон РФ от 9 декабря 1991 г. № 2003‑1 «О налогах на имущество физических лиц») и гл. 33 НК РФ «Торговый сбор». Соответственно, формально кодификация российского налогового законодательства завершена, т.к. сейчас все платежи, обозначаемые законодателем, как налоги, регламентируются главами второй части НК РФ.

Можно согласиться с Е.В. Пороховым в том, что сегодня каждый человек уже имеет хотя бы самое общее представление о налоге и сможет без труда назвать ряд характеризующих его признаков: обязательность, безвозмездность и безвозвратность, денежный (имущественный) характер, поступление денег в доход государства, необходимость существования для покрытия государственных расходов[25]. В то же время, принципиально важным является нормативное определение: под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц, в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (п. 1 ст. 8 НК РФ).

Российское налоговое законодательство многими воспринимается как чрезвычайно объемное, постоянно изменяющееся, непонятное и несправедливое. Однако следует признать, что предельное упрощение в налоговом праве на сегодняшний день невозможно. Например, можно «сконструировать» современный вариант подушного раскладочного налогообложения для России. Так, по итогам Всероссийской переписи населения 2010 г., в России проживало около 142,9 млн. человек[26], а исходя из сведений на сайте Минфина России[27], сумма налогов, таможенных пошлин и страховых взносов в консолидированном бюджете РФ и бюджетах ГВБФ за 2010 год составляла 14,08 трлн. руб. Соответственно, если проигнорировать наличие юридических лиц и осуществить формирование консолидированного бюджета РФ и бюджетов ГВБФ в 2010 г. по налогам (таможенным пошлинам, страховым взносам) только от одного гипотетического подушного налога с универсальных субъектов права – физических лиц, то каждый проживающий на территории России (независимо от возраста, дохода и иных обстоятельств) был бы обязан уплатить за 2010 год около 100 тыс. руб. Подобный расчет за 2014 год дал бы более 160 тыс. руб. на человека в год. Значительное число россиян, скорее всего, оценило бы такой ежегодный «подушный налог», как несправедливый, а данный пример косвенно свидетельствует о существенном переносе в России налогового бремени на юридических лиц.

Сходный анализ можно обнаружить, например, в работе английского ученого С.Н. Паркинсона: им приводились сведения по 1909 году суммы налогов на душу населения в Великобритании, Франции, США, Германии и Японии. На основании данного анализа данным автором был сделан вывод, что британцы платили больше налогов, чем любой другой народ мира[28]. При этом сама возможность приведенного анализа может быть объяснена тем, что, например, с точки зрения А.А. Тилле[29], убедительного и непротиворечивого ответа на вопрос, что собой представляет «юридическое лицо», не было и нет (нормы ГК РФ только устанавливают, что признается юридическим лицом); при том, что одной из распространенных теорий на эту тему является теория фикции. Упростив проблему, можно утверждать, что юридические лица – всего лишь признаваемая государством возможность конкретных физических лиц (людей), объединив имущество, осуществлять определенную деятельность (в т.ч. предпринимательскую), ограничивая при этом свою персональную ответственность, скрывая свои личности и т.д. В некоторой степени данная точка зрения на юридические лица проявляется в так называемой доктрине «срывания корпоративной вуали»[30]. Данная, изначально зарубежная доктрина, обычно сводится к тому, что в определенных случаях суд может игнорировать правовую конструкцию рассматриваемого юридического лица (лиц) и, в частности, исходить из того, что права и обязанности в действительности возникли у того лица, которое фактически руководило рассматриваемым юридическим лицом. С этой точки зрения, обложение налогами юридических лиц может быть рассмотрено и как уменьшение возможностей соответствующих физических лиц (людей) извлекать блага из результатов деятельности (имущества) подконтрольных им юридических лиц.

При рассмотрении же собственно подушного налогообложения показательна позиция американского судьи и ученого Р.А. Познера: подушный федеральный налог с фиксированной ставкой, взимаемый со всего взрослого населения, станет весьма тяжелым бременем для неимущих, если только он не является очень низким[31]. Тот же подход имеет место и в постановлении КС РФ от 4 апреля 1996 г. № 9‑П: подушное налогообложение не учитывает финансового потенциала различных налогоплательщиков, что при чрезмерно высоком налоге означает взыскание существенно большей доли из имущества неимущих или малоимущих граждан и меньшей доли – из имущества более состоятельных граждан. Соответственно, низкий подушный налог государству в настоящее время неинтересен, несмотря на очевидные преимущества в его администрировании; а высокий являлся бы неконституционным (несправедливым).

В то же время совершенствование любого простого в исчислении налога, в том числе вариации круга налогоплательщиков, учет способности к уплате налога, снижение налоговой нагрузки на одних субъектов и соответствующее ее увеличение – на других и т.д. приведет в первую очередь к усложнению правил исчисления налога.

Следует отметить, что на практике в России основной объем налогов уплачивают так называемые крупнейшие налогоплательщики – организации, для которых установлены особые правила представления отчетности (п. 3 ст. 80 НК РФ) и учета в налоговых органах (п. 1 ст. 83 НК РФ), но правила исчисления налогов для них, в общем, те же, что и для прочих налогоплательщиков. В соответствии с современными данными, которые приводит А.В. Брызгалин, в России состоят на учете в специализированных налоговых органах около 2200 крупнейших налогоплательщиков, налоговые отчисления которых составляют порядка 70 % всех бюджетных доходов страны[32]. Эти параметры являются относительно стабильными. Исходя из сведений, приведенных Т.В. Шевцовой: в перечне крупнейших налогоплательщиков на 1 сентября 2005 года числилось 2521 предприятие, а доля их в общем объеме начислений по федеральным налогам и сборам по России составляет 77 %[33]. В связи с этим представляют интерес данные, в соответствии с которыми 80 % федерального бюджета США обеспечивается налогами, взимаемыми с 20 % граждан с наиболее высокими доходами[34].

Не нашли, что искали? Воспользуйтесь поиском по сайту: