Вопрос. Доходы и расходы для целей налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ.

Группировка расходов в целях налогообложения.С 1 января 2002 года налогооблагаемая база по налогу на прибыль исчисляется в соответствии с требованиями главы 25 “Налог на прибыль организаций” НК РФ. Порядок исчисления налоговой базы, применяемый с этого года, существенно отличается от ранее действовавшего порядка. В настоящей статье рассмотрены требования, предъявляемые главой 25 НК РФ к порядку признания расходов в целях налогообложения прибыли.

Признание расходов в целях налогообложения.В соответствии со ст. 247 НК РФ прибылью для российских организаций признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

Порядок определения расходов, учитываемых для целей налогообложения, в первую очередь предполагает определение перечня расходов, уменьшающих полученные доходы, а также момент признания и величину данных расходов.

В соответствии с главой 25 НК РФ с 2002 года перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения, является открытым.

Одновременно предусмотрен перечень расходов, не учитываемых для целей налогообложения. Данный перечень приведен в ст. 270 НК РФ.

При этом следует обратить особое внимание на то, что к расходам, не признаваемым в целях налогообложения, относятся расходы, не соответствующие критериям, приведенным в ст. 252 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходы должны быть:

1. экономически оправданы;

2. подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;

3. произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы, не отвечающие хотя бы одному из приведенных требований, не будут уменьшать налогооблагаемую прибыль, даже если они поименованы в главе 25 НК РФ как признаваемые в целях налогообложения.

Согласно главе 25 НК РФ все расходы подразделяются на две большие группы:

1. Расходы, связанные с производством и реализацией.

2. Внереализационные расходы.

При этом ст. 318 НК РФ предусмотрено, что все расходы, связанные с производством и реализацией, делятся на прямые и косвенные.

Следует отметить, что подобное деление возможно только для организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления¹.

Прямые и косвенные расходы.Статьей 318 НК РФ также предусмотрен особый порядок учета прямых и косвенных расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли. Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ указанной статьи сумма косвенных расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов данного отчетного (налогового) периода.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

В целях налогообложения прибыли перечень прямых расходов является закрытым и расширению не подлежит. В связи с вышеизложенным хотелось бы отметить, что на некоторых предприятиях в соответствии с особенностями технологии производства ряд расходов в целях бухгалтерского учета являются расходами, включаемыми в производственную себестоимость. При этом в целях налогового учета данные расходы относятся к косвенным.

Расходы будущих периодов.Однако не все расходы, произведенные организацией и не подпадающие под определение прямых расходов, уменьшают полученные организацией доходы в периоде их возникновения.

Существует определенная группа расходов, которые учитываются в уменьшение налогооблагаемых доходов не в момент возникновения, а по особому алгоритму, определенному главой 25 НК РФ.

Например, главой 25 НК РФ предусмотрен особый порядок признания определенных видов расходов для целей налогообложения.

К таким расходам, в частности, относятся: расходы на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ); расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ); расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (ст. 262 НК РФ).

Данные расходы в налоговом учете признаются в качестве расходов будущих периодов.

Алгоритм учета расходов будущих периодов предполагает фиксирование суммы подобных расходов на соответствующую дату и определение срока, в течение которого эта сумма равномерно учитывается при исчислении налогооблагаемой прибыли.

При этом налогоплательщику необходимо формировать регистр налогового учета “Расходы будущих периодов”, где отражаются указанные показатели.

Расходы на освоение природных ресурсов.Статьей 325 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика вести раздельный учет расходов на освоение природных ресурсов по каждому участку недр (месторождению) или участку территории (акватории), отраженному в лицензионном соглашении налогоплательщика (лицензии на право пользования недрами).

Подобные расходы суммируются и только после окончания работ по соответствующему участку подобная сумма учитывается при определении налоговой базы. Накопленные расходы в размере 1/60 ежемесячно будут признаваться в качестве прочих расходов и уменьшать полученные организацией доходы соответствующего периода.

Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки.Аналогичным образом учитываются расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки. Подобные расходы также капитализируются (суммируются), а в целях налогообложения признаются после завершения исследований и разработок (отдельных этапов работ) и подписания акта сдачи-приемки работ.

Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем подписания акта. При этом налоговым законодательством определено дополнительное условие признания данных расходов -- результаты работ должны использоваться в производстве или при реализации товаров (работ, услуг).

Если указанные работы не дали положительного результата, они также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет, но в размере, не превышающем 70% фактических расходов.

Расходы на ремонт основных средств.Для организаций, не поименованных в пп. 1 п. 1 ст. 260 НК РФ, предусмотрен особый порядок учета расходов на ремонт основных средств. Такие организации признают указанные расходы в периоде их осуществления только в размере, не превышающем 10% первоначальной стоимости амортизируемых основных средств. Оставшаяся часть расходов включается в состав прочих расходов в соответствии с п. 2 ст. 260 НК РФ равномерно в течение 5 лет либо в течение оставшегося срока эксплуатации ремонтируемых основных средств, в зависимости от того, к какой амортизационной группе относятся данные основные средства.

Убытки в качестве расходов будущих периодов.Существует ряд операций и видов деятельности, убыток по которым уменьшает налоговую базу текущего и последующих налоговых периодов в особом порядке.

Эти убытки “превращаются” в расходы будущих периодов.К таким операциям относятся операции по реализации амортизируемого имущества, деятельность, связанная с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, операции с ценными бумагами, с финансовыми инструментами срочных сделок и т. п.

Например, если расходы от реализации амортизируемого имущества превышают доходы по данной реализации, то полученные убытки “превращаются” в расходы будущих периодов и подлежат учету для целей налогообложения в течение срока, предусмотренного ст. 268 НК РФ.

Расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам.В соответствии со ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного периода).

Следовательно, если организация осуществляет расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, что прямо вытекает из договора, то данные расходы должны учитываться при исчислении налогооблагаемой прибыли в течение этих периодов.

Аналогичная ситуация складывается в отношении расходов, связанных со страхованием. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховоговзноса разовым платежом, то подобные расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

К подобным расходам следует отнести также расходы, связанные с приобретением лицензии, так как лицензия приобретается на конкретный срок.

Признание в целях налогообложения подобных расходов будет осуществляться равномерно в течение срока действия лицензии.

При этом в случае если лицензия будет аннулирована ранее срока, на который она была выдана, то часть непризнанных расходов по приобретению лицензии не может быть в дальнейшем учтена для целей налогообложения как расходы экономически необоснованные.

По мнению автора, в данном случае налогоплательщику будет трудно доказать экономическую обоснованность данных затрат.

Расходы будущих периодов: отличия бухгалтерского и налогового учета.Следует иметь в виду, что расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам и отраженные в бухгалтерском учете организации на счете 97 “Расходы будущих периодов”, не всегда аналогичным образом учитываются для целей налогообложения. Признание расходов в бухгалтерском учете в составе расходов будущих периодов осуществляется исходя из принципа соответствия доходов и расходов. На основании этого же принципа определяется финансовый результат деятельности организации.

Однако с 1 января 2002 года в налоговом законодательстве указанный принцип не применяется. Обосновать возможность учета расходов в течение нескольких отчетных периодов возможно только ссылаясь на условия заключенных договоров.

Если на основании договора можно точно сказать, к какому конкретно периоду отнесены произведенные налогоплательщиком расходы, то данные расходы могут быть учтены как расходы будущих периодов. При этом имеются все основания при исчислении налогооблагаемой прибыли учесть подобные расходы равномерно в течение данного конкретного периода.

Не нашли, что искали? Воспользуйтесь поиском по сайту: