Построение и проверка версий. Первоначальные следственные действия

При расследовании фактов внесения искаженных данных в декла­рацию о доходах или сокрытия доходов (прибыли) либо иных объектов налогообложения типовыми обстоятельствами, требующими установле­ния, являются:

а) юридический статус субъекта преступления: физическое лицо,
физическое лицо — предприниматель без образования юридического
лица, юридическое лицо (предприятие, организация);

б) обязано ли физическое лицо или предприятие (организация)
уплачивать налоги;

в) какие виды налогов и иных обязательных платежей обязано уп­
лачивать лицо (физическое, юридическое);

г) имеет ли лицо (физическое, юридическое) право на льготы по
уплате налогов;

д) каков порядок ведения бухгалтерского учета и представления
отчетности на предприятии;

е) с какого момента и какая финансово-хозяйственная деятельность
осуществлялась налогоплательщиком;

ж) в течение какого времени искаженные данные вносились в до­
кументы бухгалтерского учета и отчетности;

з) кто руководил предприятием и отвечал за бухгалтерский учет в
период искажения сведений в учете и отчетности;

и) кто непосредственно причастен к совершению преступления, кто его инициатор;

к) кем, когда и при каких обстоятельствах были выявлены факты сокрытия объектов от налогообложения;

л) какие законодательные и нормативные акты были нарушены налогоплательщиком;

м) какие объекты налогообложения были сокрыты и в каком раз­мере;

н) каков размер налогов, не уплаченных с сокрытых объектов нало­гообложения, какова общая сумма неуплаченных налогов;

792 Глава 49. Расследование налоговых преступлений

0) какие меры следует принять для возмещения ущерба;

п) какой использовался способ сокрытия объектов налогообложения; р) какие обстоятельства способствовали совершению преступления. Типовые версии:

1) сокрытие объектов налогообложения осуществлялось за счет за­нижения выручки (дохода) в учетно-отчетных документах;

2) сокрытие налогооблагаемой прибыли осуществлялось посредством завышения данных о материальных затратах и незаконного списания оборудования и запасов;

3) сокрытие налогооблагаемой прибыли осуществлялось путем фик­тивного увеличения долгов, перечисления средств предприятию, пользу­ющемуся льготами на законном основании;

4) имело место списание налоговых долгов на третье лицо в расче­те на его банкротство (планируемое или уже происшедшее).

С учетом криминалистической характеристики рассматриваемых преступлений и приведенных выше типовых версий в развитие каждой из них могут быть выдвинуты как общие, так и частные версии, осно­ванные на конкретных данных, собранных по делу.

Так, по версии о сокрытии налогооблагаемой прибыли путем зани­жения выручки (дохода) частными версиями, касающимися способов совершения преступления и его субъектов, будут:

1) выручка занижалась внесением искаженных сведений в учетно-отчетную документацию;

2) наиболее вероятно, что субъектами этих действий являлись ру­ководитель предприятия, главный (старший) бухгалтер, бухгалтер;

3) сведения о выручке искажались путем занижения количества приобретенных товаров, цены реализации товаров (услуг); путем опла­ты товаром (бартер);

4) были открыты и существуют неучтенные торговые точки;

5) в первичные, учетные и отчетные документы внесены фиктив­ные записи, имеются признаки как интеллектуального, так и матери­ального подлога;

6) если такие действия имели место, то документальными источни­ками информации будут: путевые листы, товаротранспортные наклад­ные, журнал учета движения товарно-материальных ценностей, дого­вора, платежные поручения, банковские выписки, главная книга, ба­ланс (ф. 1 счета 46, 80, 81), отчет о финансовых результатах деятельно­сти (ф. 2);

7) сведения, отражающие финансово-хозяйственную деятельность, могут быть отражены в черновых записях, которые предстоит найти.

Наряду с версиями, касающимися в основном работы с документа­ми, выдвигаются версии по изучению личностных качеств субъектов преступления, их действий, связей и т. п. Подобные версии могут быть связаны с обстоятельствами создания предприятия, его структурой и статусом, руководителем этого предприятия, главным бухгалтером, их материальным состоянием, условиями жизни, их социальными связями (включая и преступные), взаимоотношениями с ревизорами, аудитора­ми, налоговыми инспекторами и налоговыми полицейскими. В версиях

§ 3. Построение и проверка версий

должно найти отражение и такое обстоятельство: когда, кем проводи­лась последняя документальная проверка, каковы ее результаты, ка­ким образом заинтересованные лица объясняют сокрытие прибыли.

После построения общих и частных версий может быть составлен план с определением характера и очередности выполняемых действий.

Планируемые действия могут быть следственными, организацион­ными, оперативно-розыскными.

К числу организационных, которые требуют длительного времени и потому, как правило, назначаются сразу после возбуждения уголов­ного дела, относятся: документальная ревизия, инвентаризация, зап­росы в вышестоящие организации, запросы в информационные центры и учеты, запросы в налоговые инспекции, запросы в КРУ.

Первоначальными следственными действиями являются: выемка документов и их осмотр, обыск, следственный осмотр, допрос сотруд­ников, руководителя, бухгалтера, назначение и проведение экспер­тиз, очные ставки.

Выемка. При всей скрытности налоговых преступлений те или иные действия, в том числе и преступные, неизбежно отражаются в доку­ментах. Поэтому на первоначальном этапе расследования чрезвычайно важно принять срочные меры к их обнаружению и изъятию.

Выемка документов осуществляется в организациях, предприяти­ях, учреждениях, когда имеются достоверные сведения о наличии у них искомых документов. Своевременное изъятие способно помешать преступникам скрыть следы содеянного. При расследований налоговых преступлений искомые документы изымают в секретариатах, бухгалте­риях, архивах, у руководителей, в складах и т. п. Документы учета операций по расчетным счетам — в соответствующих банках и иных кредитно-финансовых учреждениях. Некоторые виды документов могут быть изъяты у контрагентов (договоры, акты проверок), у головной орга­низации, в транспортных агентствах, в аудиторских фирмах и т. п.

Целенаправленное и полное изъятие бухгалтерских документов — действие достаточно сложное и не всегда выполнимое. Следователь в состоянии лишь примерно определить, какие из документов должны быть изъяты. В качестве ориентира можно использовать следующий пере­чень: регистрационные документы организации (учредительный дого­вор, протокол общего собрания, свидетельство о регистрации, устав); документы бухгалтерского учета и отчетности (бухгалтерские книги, регистры, отчеты и балансы); приказы, распоряжения, служебная пе­реписка, договоры, книга учета выдачи доверенностей; документы уче­та операций по расчетным счетам (платежные требования и поручения, карточка с образцами подписей лиц, наделенных правом подписи де­нежных документов, и оттиском печати организации, банковские вы­писки); первичные кассовые документы (кассовые ордера, кассовая книга); транспортные и приемосдаточные документы (товаротранспорт-ные накладные, счета-фактуры); документы складского учета.

Документы подвергают следственному осмотру, обращая внимание на признаки, свидетельствующие о подделке: способ изготовления блан-

794 Глава 49. Расследование налоговых преступлений

ка, признаки изменения первоначального содержания текста документа (подчистки, дописки, допечатки, исправления), признаки травления, смывания; признаки поддельных клише печатей и штампов, техничес­кой копировки подписей должностного лица и т. д.

При анализе смыслового содержания документов обращают внима­ние на соответствие (несоответствие) различных отображений одних и тех же хозяйственных операций. Например, несоответствие между об­щей массой всего товара и массой одного места (упаковки) с учетом количества мест; между массой всего товара и количеством мест; между количеством груза, выраженного в кубометрах, и его массой или мес­том его хранения, транспортировки; между массой груза и грузоподъ­емностью транспортного средства, использованного для перевозки, как это следует из накладной и путевого листа.

Во всех взаимосвязанных документах сопоставляются итоговые за­писи, например, в документах учета и в отчетных регистрах (так назы­ваемые встречная и взаимная проверки).

Если правилами предусмотрено изготовление документа (первич­ного, учетного) в нескольких экземплярах, то проверяются и сопостав­ляются все экземпляры такого документа. Осматривают и документы (графики), выполняемые контрольными приборами (графический, циф­ровой материал).

Снимаются копии файлов с компьютерными программами офисного делопроизводства, складского, торгового, бухгалтерского учета и от­четности. Информация, хранящаяся в компьютере, может содержать сведения о финансово-хозяйственной деятельности предприятия, за­ключенных договорах, ценах реализации, данных бухгалтерского уче­та, финансовых результатах и т. п. В памяти компьютеров могут хра­ниться тексты договоров, деловая переписка, приказы, распоряжения, иные документы, имеющие отношение к расследуемому событию. Ос­мотр с последующим исследованием графиков и компьютерной инфор­мации следователь осуществляет с помощью специалиста.

Необходимо учитывать, что с помощью выемок не всегда удается изъять все необходимые документы. Подозреваемые лица, зная содер­жание акта документальной проверки, стремятся принять меры, на­правленные на сокрытие документов, вплоть до их уничтожения.

Обыск.Для обнаружения и изъятия скрываемых официальных до­кументов, а также черновых записей, всевозможных записок, номеров телефонов и фамилий лиц, с которыми связаны в своей деятельности подозреваемые, в этой же первоначальной стадии расследования прово­дят обыски. Их спецификой по делам о налоговых преступлениях явля­ется то, что фактор внезапности при таких обысках минимален. Отсюда не всегда положительными являются и результаты.

Местами обыска могут быть те же помещения, где проводилась выемка. Вместе с тем, как свидетельствует практика, наиболее эффек­тивными оказываются обыски по месту жительства (руководителя, бух­галтера), в гаражах, на дачах, в подсобных помещениях, в автомобилях и т. п.

§ 3. Построение и проверка версий

В ходе обыска изымают черновые записи, неофициальную учетную документацию, документы, содержащие неоговоренные исправления, подчистки, допечатки, и т. п. Нередко подобные документы позволяют установить истинное значение и объем той или иной хозяйственно-фи­нансовой операции. Они делают возможным сопоставление данных не­официального учета с данными бухгалтерской отчетности. Выявляемые отклонения могут свидетельствовать о сокрытии налогооблагаемого объек­та, об уклонении от уплаты налога.

Планируя обыск и приступая к нему, необходимо учитывать, что
неофициальный учет — явление повсеместное, действие, осуществля­
емое материально ответственными лицами по собственной инициативе
для самоконтроля и контроля. Документами неофициального учета яв­
ляются записи в тетрадях, на листах бумаги, в записных книжках,
настольных календарях и т. п. В них могут быть отражены сведения о
сделках, операциях, не отраженных в официальных бухгалтерских до­
кументах: об оказании услуг, о поступлении товара на склад, о реали­
зации товара и т. д. ' . _

С помощью изъятых и систематизированных документов неофици­ального учета может быть получено истинное представление о финан­сово-хозяйственной деятельности организации даже в том случае, если официальные документы "утеряны" или бухгалтерский учет не велся совсем.

Главное при работе с неофициальными документами — определить их допустимость и относимость. С целью определения относимости доку­ментов следователь проводит их осмотр, предъявляет для опознания и по ходу допросов консультируется со специалистом, назначает экспер­тизы (почерковедческую, экономические и др.).

Неофициальные документы не имеют реквизитов, нигде не реги­стрируются, не подписаны лицом, их составившим, и т. д. Все это дает основание исполнителям подобных документов утверждать, что они не более чем нереализованный проект, предполагаемая, но неосуществ­ленная сделка, в документе примерные или ошибочные расчеты и т. п. Подобные утверждения могут быть опровергнуты путем сопоставления сведений, содержащихся в документе, с записями других лиц, с дан­ными, зафиксированными в официальных документах.

Следственный осмотрчаще всего осуществляется в отношении документов, в которых отражены финансово-хозяйственные операции. К осмотру документов с учетом их специфики целесообразно привле­кать специалиста. В ходе осмотра устанавливают:

вид документа (договор, накладная, счет-фактура и т. д.);

кем и когда выдан, изготовлен;

признаки внешнего вида (бумага, красители, способ нанесения тек­ста);

какие факты и обстоятельства, содержащиеся в документе, важны для расследования;

признаки изменений текста, реквизитов, признаки внешнего воз­действия.

При изучении внешнего вида обращают внимание на соответствие его формы общепринятой для таких документов. При осмотре докумен-

Глава 49. Расследование налоговых преступлений

тов строгой отчетности обращают внимание на номера и даты выдачи, зарегистрирован ли документ в соответствующем журнале учета (на­пример, в журнале учета выданных доверенностей, М-2).

При следственном осмотре документов целесообразно проверить правильность расчетов и их соответствие предъявляемым требованиям.

Наряду с осмотром документов могут проводиться и следственные осмотры помещений, участков местности. В качестве помещений фигу­рируют складские территории, производственные площади, транспор­тные и подсобные помещения, кабинеты руководителя, бухгалтера. Предметом осмотра могут являться: неучтенное сырье, неучтенные то­вары, готовая продукция, ее следы; оборудование, транспорт, не со­стоящие на балансе предприятия. Важным бывает установление разме­ра площади (цеха, склада), количества и качества хранящегося сырья, готовой продукции, иных товаров.

Допроспо делам о налоговых преступлениях целесообразно начи­нать с лиц, выявивших нарушения в ходе проверки деятельности нало­гоплательщика. Это могут быть сотрудники налоговых органов, ревизо­ры, аудиторы. Допрос этих лиц позволяет установить обстоятельства вскрытия налогового преступления, уяснить его суть. Допрос указанных лиц не представляет особой сложности, так как они не заинтересованы в исходе дела и дают правдивые показания. Учитывая профессиональ­ную подготовку допрашиваемых, следователю целесообразно использо­вать контакт с этими людьми для лучшего уяснения допущенных нало­гоплательщиком нарушений и установления причинной связи этих на­рушений с действиями по уклонению от уплаты налога.

Следующей категорией допрашиваемых лиц должны стать бухгал­терские работники, занимавшиеся непосредственным учетом хозяйствен­ной деятельности и составлением отчетности: кассиры, кладовщики, экспедиторы, оформлявшие различные первичные документы; продав­цы и иные лица, непосредственно участвовавшие в хозяйственных опе­рациях; представители предприятий-партнеров.

Бухгалтерские работники, кассиры, кладовщики и экспедиторы могут дать показания о порядке ведения в организации бухгалтерского учета, о представлении отчетности, о порядке приходования, хранения, сбыта товарно-материальных ценностей, о сдаче денежной выручки в кассу, о местах возможного нахождения неофициальных документов. Большая часть этих свидетелей не заинтересована в сокрытии истины. Однако некоторые из них могут исказить факты либо в силу давности происходившего, либо поддавшись на уговоры заинтересованных лиц, либо из корыстных соображений (например, им обещали вознаграждение).

Важные данные могут быть получены и от иных сотрудников орга­низации, являющихся непосредственными участниками хозяйственной (производственной) деятельности или причастных к ней. Это секретари, водители, грузчики, работники охраны, производственники и другие лица. С их помощью устанавливаются подлинные обстоятельства прове­дения хозяйственных операций (количество реализованного товара, об­стоятельства его погрузки, транспортировки, разгрузки); истинное по­ложение дел в организации, возможные места хранения неоприходо-ванных товаров, сырья и т. д.

§ 3. Построение и проверка версий 797

На эту категорию свидетелей также может быть оказано давление со стороны заинтересованных лиц. Поэтому их целесообразно допросить на ранней стадии следствия.

Ценные показания нередко получают от свидетелей, в число кото­рых входят представители других предприятий или организаций, с ко­торыми сотрудничала данная организация-налогоплательщик. Эти лица сообщают сведения о заключенных договорах, произведенных закуп­ках, продажах, транспортировках, расчетах и т. п. В качестве свидете­лей могут выступать коммерческие директора, экспедиторы и другие лица.

При допросе к любому свидетелю из приведенных категорий мож­но применить такой тактический прием, как предъявление документа. Дело в том, что допрос о проведенных финансово-хозяйственных опе­рациях проводится спустя значительное время после осуществления этих операций. Поэтому многие свидетели лишь приблизительно помнят об­стоятельства этих операций и с трудом восстанавливают интересующие следователя подробности. Могут быть и иные причины "забывчивости" свидетеля. Предъявление документа позволяет получить достаточно кон­кретные показания, помогает свидетелю вспомнить иные относящиеся к делу события, сопутствовавшие проведению хозяйственных операций.

Такой порядок может быть рекомендован и для допроса подозрева­емых (обвиняемых) лиц, в качестве которых фигурируют чаще всего руководители (их заместители) организаций, главные бухгалтеры. Доп­рашивать этих лиц целесообразно после того, как будут получены ре­зультаты ревизий, аудиторских проверок, допрошены упомянутые ра­нее свидетели.

Подозреваемые (обвиняемые) по делам о налоговых преступлени­ях — это, как правило, люди с высоким уровнем образования (экономи­ческого, юридического, технического), имеющие достаточно весомый социальный статус, способные правильно оценить силу предъявляемых им доказательств.

Допросу указанных лиц должна предшествовать тщательная подго­товка. Необходимо изучить не только материалы дела, но и налоговое законодательство. Определить факты, по которым необходимо полу­чить показания, вопросы, которые следует задать. Продумать тактику предъявления доказательств. Обычно это предъявление "по нарастаю­щей" — сначала доказательства, относящиеся к второстепенным обсто­ятельствам, а затем — к главным. Документы целесообразно предъяв­лять после того, как допрашиваемый даст показания по всем обстоя­тельствам, связанным с этими документами.

Большую помощь в допросе указанных лиц способен оказать следо­вателю специалист в области бухгалтерского учета, налогообложения.

Если в показаниях свидетелей и подозреваемых (обвиняемых) со­держатся существенные противоречия, то для их устранения могут быть проведены очные ставки. Очные ставки по делам о налоговых преступ­лениях требуют особого внимания. Дело в том, что существенные про­тиворечия в показаниях лиц обычно не являются результатом забывчи­вости. Это осознанное стремление одного лица возложить вину на дру-

Глава 49. Расследование налоговых преступлений

гое. Речь идет о противоречиях в показаниях руководителя и главного бухгалтера, руководителя и подчиненных работников, главного бухгал­тера и его подчиненных, руководителя и представителей других орга­низаций, с которыми осуществлялись коммерческие сделки.

Учитывая, что основой противоречий являются ложные показания одного из допрашиваемых, решать вопрос о целесообразности проведе­ния очной ставки следует с учетом того, можно ли получить достовер­ные данные из иных источников, чем подтверждаются правдивые по­казания, как себя могут повести допрашиваемые.

Не нашли, что искали? Воспользуйтесь поиском по сайту: