Оспаривание учетной стоимости облагаемого имущества. 78 глава

В п. 4 ст. 140 НК РФ применительно к административному обжалованию установлено, что документы, представленные вместе с жалобой на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101 или 101.4 НК РФ, или вместе с апелляционной жалобой, и дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения соответствующей жалобы до принятия по ней решения, рассматриваются вышестоящим налоговым органом, если лицо, подавшее соответствующую жалобу, представило пояснения причин, по которым было невозможно своевременное представление таких документов налоговому органу, решение которого обжалуется.

Однако данная норма не вполне применима на практике: налогоплательщику может быть отказано вышестоящим налоговым органом в исследовании дополнительных доказательств при административном обжаловании, но суд впоследствии данные дополнительные доказательства практически всегда будет обязан принять и исследовать. По этой причине вышестоящие налоговый органы, рассматривающие административные жалобы, редко применяют п. 4 ст. 140 НК РФ.

Обобщенное разъяснение дано в п. 78 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: из положений ст. 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При этом в силу п. 8 ст. 101 НК РФ в названных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов. В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется, как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора. В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств. При этом независимо от результатов рассмотрения дела судебные расходы по нему применительно к ч. 1 ст. 111 АПК РФ полностью или в части могут быть отнесены на сторону, представившую в суд доказательства, не раскрытые в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора при отсутствии объективных препятствий к их своевременному представлению.

Сходный подход применительно к таможенным правоотношениям изложен в п. 9 Постановление Пленума ВАС РФ от 25 декабря 2013 г. № 96 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с определением таможенной стоимости товаров, ввозимых на таможенную территорию Таможенного союза»: независимо от результатов рассмотрения дела судебные расходы по нему применительно к ч. 1 ст. 111 АПК РФ полностью или в части могут быть отнесены на сторону, представившую в суд доказательства, не раскрытые в ходе стадии таможенного контроля при отсутствии объективных препятствий к их своевременному представлению.

Интересная идея об учете вины органа власти при распределении судебных расходов была изложена в п. 19 постановления Пленума ВАС РФ от 11 июля 2014 г. № 46: законодательством о судопроизводстве в арбитражных судах не предусмотрено освобождение надлежащего ответчика от обязанности по возмещению судебных расходов по уплате государственной пошлины в связи с тем, что он не наделен полномочиями самостоятельно (в отсутствие правового акта иного лица, органа власти, в том числе суда) совершить действия, позволяющие истцу реализовать свои права, законные интересы, о защите которых он обратился в суд (например, при обращении в суд с требованием к уполномоченному федеральному органу исполнительной власти в области государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, кадастрового учета и ведения государственного кадастра недвижимости об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объекта недвижимости; с требованием к федеральному органу исполнительной власти по интеллектуальной собственности об оспаривании решения этого органа об отказе в признании недействительным предоставления правовой охраны товарному знаку ввиду злоупотребления правом правообладателем).

Таким образом, если решение налогового органа изначально было законным (вынесено с учетом тех документов, которые представил на проверку налогоплательщик), но в итоге признано судом недействительным на основании новых доказательств, представленных налогоплательщиком непосредственно в суд, решение вопроса о распределении судебных расходов не может производиться по мотиву наличия, либо отсутствия вины налогового органа. Данное бремя может быть возложено на налогоплательщика по иной причине – непредставление им документов налоговым органам в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора (вышеуказанный п. 78 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57).

Взаимосвязанной проблемой в налоговых спорах может являться то, что налоговые органы по результатам проверки обычно обладают только заверенными налогоплательщиком копиями документов (в силу п. 2 ст. 93 НК РФ представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий). Кроме того, по общему правилу (п. 8 ст. 75 АПК РФ) письменные доказательства представляются в арбитражный суд в подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии.

Как следует из ч. 6 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд не может считать доказанным факт, подтверждаемый только копией документа или иного письменного доказательства, если утрачен или не передан в суд оригинал документа, а копии этого документа, представленные лицами, участвующими в деле, не тождественны между собой и невозможно установить подлинное содержание первоисточника с помощью других доказательств.

Данное законоположение ч. 6 ст. 71 АПК РФ потенциально может быть истолковано и следующим образом: копия документа не доказывает искомый факт только в том случае, если не тождественны между собой копии этого документа, представленные в суд лицами, участвующими в деле. Иными словами, в том случае, если только одним лицом, участвующим в деле, в суд представлена копия документа, а подлинник документа его владельцем не представляется (в т.ч. утрачен), то этой копии для доказательства искомого факта достаточно (т.к. не выполнено условие о том, что сторонами представлены разные копии).

Однако на практике данные положения обычно толкуются так: в отсутствие подлинника документа признание факта доказанным только по копии этого документа невозможно, если против этого факта возражает лицо, участвующее в деле. В частности, в постановлении Президиума ВАС РФ от 1 марта 2011 г. № 5523/08 рассматривался вопрос о том, доказывает ли окончание исполнительного производства заверенная копия соответствующего постановления судебного пристава–исполнителя. Президиум, со ссылкой на ч. 6 ст. 71 АПК РФ, отметил, что без выяснения с участием судебного пристава–исполнителя вопроса об исполнении исполнительного листа и действительном окончании исполнительного производства вывод суда о том, что исполнительное производство окончено в связи с фактическим исполнением требований, содержащихся в исполнительном документе, нельзя признать обоснованным.

Здесь же можно упомянуть и проблемы применения института предварительного судебного заседания, урегулированного в ст. 136 АПК РФ. Казалось бы, смысл данной процедуры – суд получает от сторон все имеющиеся у них доказательства, и после перехода в судебное разбирательство (ст. 137 АПК РФ) исследует их, но новых доказательств не принимает. Однако, исходя в т.ч. из упомянутого п. 35 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13 августа 2004 г. № 82, доказательства могут представляться сторонами в любой момент до удаления суда для принятия решения (ст. 166 АПК РФ). Право суда не принять доказательство по основанию его позднего представления ни из АПК РФ, ни из практики его применения не следует. Соответственно, предварительное судебное заседание в современных условиях в арбитражном процессе принципиальной роли не играет. При этом, как отмечает М.К. Треушников, нормальным правилом оперирования доказательствами защиты в американском гражданском процессе считается такое формальное правило: если сторона дала объяснения и согласилась прекратить свои показания (has closed his testimony), она не может больше приводить доказательства в подтверждение своей позиции[1105].

В связи с изложенным, вполне уместен также и вопрос об обязанности налогоплательщика сообщать суду исключительно те сведения, а также представлять именно те документы, которые объективно отражают имевшие место в прошлом события его налогооблагаемой деятельности. Интересно то, что по мнению Н. Розина, высказанному еще в 1910 году, ни обвиняемому в уголовном процессе, ни сторонам в процессе гражданском, закон не вменяет обязанность говорить правду. Лица эти могут умалчивать об истине, могут даже искажать ее, – их действия сохраняют непротивоправный характер. Ложь безнравственна, это ни в ком не будит сомнений. Но из ее безнравственности еще не вытекает ее противоправность, а тем более ее наказуемость[1106]. Судья Верховного Суда США Антонин Скалиа полагает, что не все, что омерзительно и гнусно, обязательно будет противоречить Конституции[1107]. Известный французский юрист Жак Вержес не без юмора отмечает, что в суде далеко не всегда нужно говорить правду. В каждом процессе перед публикой разворачивается драма, дуэль между защитой и обвинением. Каждая сторона рассказывает историю, которая не обязательно является правдой, но теоретически возможна. В конце кого–то признают победителем, но это не имеет никакого отношения к справедливости[1108].

Однако нельзя не учитывать, что по ст. 303 УК РФ наказуема фальсификация доказательств, а, например, в ст. 161 АПК РФ урегулированы действия суда при поступлении заявления о фальсификации доказательства. Соответственно, «возможность» сторон ввести суд в заблуждение если и имеет место, то только в части представления своей позиции по делу, но никак ни в возможности представлять в суд сфальсифицированные доказательства. Ранее были приведены сведения, представленные С.Л. Будылиным: в правовой системе США бремя доказывания (burden of proof) разделяется на два отдельных бремени: бремя предъявления (burden of production) и бремя убеждения (burden of persuasion)[1109]. С этой точки зрения, в настоящее время законом запрещены манипуляции именно в рамках реализации бремени предъявления доказательств в суд, в том смысле, что доказательства, будучи представленными в суд, должны быть достоверными. Это, однако, не означает, что лицо, участвующее в деле, должно «вооружать» против себя своего противника: nemo tenetur edere instrumenta contra se – никто не обязан представить документы против себя[1110]. Соответственно, если иное не следует из закона, лицо, участвующее в деле, реализует и бремя предъявления и бремя убеждения только в своем интересе и представляет суду именно те доказательства, которые посчитает нужным представить.

В ряде норм ГПК РФ по некоторым категориям споров предусмотрена возможность отмены судебного акта, основанного на сообщенных истцом ложных сведениях (ч. 3 ст. 445), но подобная общая норма отсутствует (хотя она, вообще говоря, очевидна). При этом, что с точки зрения ВАС РФ, предъявление лицом, участвующим в деле, в суд недостоверных сведений, в определенных случаях может влечь за собой наложение штрафа за неуважение к суду (ч. 5 ст. 119 АПК РФ) – п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. № 51 «О рассмотрении дел о банкротстве индивидуальных предпринимателей».

Тем не менее, в рамках судебного налогового спора имеют место определенные процессуальные ограничения на представление доказательств. Поскольку, по общему правилу, доказательства должны представляться в суд первой инстанции (с соблюдением требований относимости и допустимости), определенный вопрос состоит в праве лица, участвующего в деле, представить дополнительные доказательства в арбитражный суд апелляционной инстанции. В постановлении Президиума ВАС РФ от 17 июля 2012 г. № 4160/12 отмечается, что суд апелляционной инстанции, приобщая дополнительные доказательства, не обсудил вопрос о причинах непредставления их в суд первой инстанции, указав лишь на то, что эти документы способствуют правильному и объективному разрешению дела. Суд кассационной инстанции, отклоняя доводы заявителя кассационной жалобы, сослался на п. 26 постановления Пленума ВАС РФ от 28 мая 2009 г. № 36 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции», согласно которому принятие судом апелляционной инстанции дополнительных доказательств не может служить основанием для отмены постановления суда апелляционной инстанции. По мнению ВАС РФ, действительно, само по себе такое обстоятельство не является основанием для отмены постановления суда апелляционной инстанции. Однако если это обстоятельство в совокупности с другими (отсутствие сведений о направлении приобщаемого доказательства другой стороне, необсуждение вопроса о причинах непредставления его в суд первой инстанции, лишение другой стороны возможности участвовать в исследовании и оценке данного доказательства и т.д.) привело или могло привести к принятию неправильного судебного акта, то оснований для неприменения ч. 3 ст. 288 АПК РФ (нарушение или неправильное применение норм процессуального права, как небезусловное основание для отмены судебного акта) не имеется.

Другой проблемой, проявляющейся в процедуре обжалования ненормативных правовых актов налоговых органов, является представление налоговыми органами в качестве обоснования своей позиции письменных объяснений, данных физическими лицами (в налоговых органах, в милиции и т.д.), не в качестве свидетелей по ст. 90 НК РФ. Впрочем, и налогоплательщики в обоснование своей позиции зачастую представляют в суд письменные объяснения некоторых лиц.

С одной стороны, в определении КС РФ от 4 февраля 1999 г. № 18‑О был сделан следующий вывод: результаты оперативно – розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, которые, будучи полученными с соблюдением требований Федерального закона «Об оперативно – розыскной деятельности», могут стать доказательствами только после закрепления их надлежащим процессуальным путем, а именно на основе соответствующих норм уголовно – процессуального закона, т.е. так, как это предписывается ч. 1 ст. 49 и ч. 2 ст. 50 Конституции РФ. Такой поход, «спроецированный» на судебные налоговые споры, предполагает, что физические лица, давшие письменные объяснения, должны быть опрошены в суде в качестве свидетелей для подтверждения сообщенной ими информации. С другой стороны, в постановлении Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. № 9299/08 в качестве доказательств были учтены объяснения физического лица, являющегося по документам организации – поставщика ее учредителем и генеральным директором. Таким образом, в рамках арбитражных налоговых споров объективно имеет место менее «жесткий» подход (по сравнению с уголовным процессом) к доказательствам, представленным сторонами в обоснование своей позиции.

Кроме того, исходя из определения КС РФ от 1 марта 2011 г. № 273‑О‑О, доказательства, полученные в уголовно – процессуальном порядке, могут быть использованы в арбитражном процессе для установления наличия или отсутствия обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, при условии, если арбитражный суд признает их относимыми и допустимыми. В постановлении Президиума ВАС РФ от 1 ноября 2011 г. № 3312/11 отмечается, что суды не дали оценку объяснениям и показаниям покупателей и работников предпринимателя, полученных как инспекцией, так и правоохранительными органами. Исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 24 июня 2014 г. № 3159/14 и в отсутствие акта суда общей юрисдикции по уголовному делу, доказательства, полученные в уголовно–процессуальном порядке, могут быть использованы в арбитражном процессе для установления наличия или отсутствия обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, при условии их относимости и допустимости (ч. 1 ст. 64, ст. 67 и 68 АПК РФ).

Данный вопрос (по существу – в менее «жестком» варианте) был разрешен в п. 45 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: при исследовании и оценке представленной налоговым органом доказательственной базы по налоговым делам судам надлежит исходить из того, что материалы, полученные в результате осуществления оперативно–розыскных мероприятий, могут использоваться налоговыми органами в числе других доказательств при рассмотрении материалов налоговой проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ) или при осуществлении производства по делу о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (п. 7 ст. 101.4), если соответствующие мероприятия проведены и материалы оформлены согласно требованиям, установленным Федеральным законом от 12 августа 1995 г. № 144‑ФЗ «Об оперативно–розыскной деятельности».

Представляет интерес позиция, изложенная в п. 25 постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. № 2: Суд указал, что при рассмотрении дела об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных или муниципальных служащих по существу суду надлежит выяснять соблюден ли порядок принятия решений, совершения действий органом или лицом в том случае, если такие требования установлены нормативными правовыми актами (форма, сроки, основания, процедура и т.п.). При этом следует иметь в виду, что о незаконности оспариваемых решений, действий (бездействия) свидетельствует лишь существенное несоблюдение установленного порядка.

Как пример применения подобного подхода, в п. 4 постановления Пленума ВС РФ от 24 марта 2005 г. № 5 «О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях» разъяснено, что в порядке подготовки дела к рассмотрению судья должен также установить, правильно ли составлен протокол об административном правонарушении с точки зрения полноты исследования события правонарушения и сведений о лице, его совершившем, а также соблюдения процедуры оформления протокола. Существенным недостатком протокола является отсутствие данных, прямо перечисленных в ч. 2 ст. 28.2 КоАП РФ, и иных сведений в зависимости от их значимости для данного конкретного дела об административном правонарушении (например, отсутствие данных о том, владеет ли лицо, в отношении которого возбуждено дело об административном правонарушении, языком, на котором ведется производство по делу, а также данных о предоставлении переводчика при составлении протокола и т.п.). Несущественными являются такие недостатки протокола, которые могут быть восполнены при рассмотрении дела по существу, а также нарушение установленных ст. 28.5 и 28.8 КоАП РФ сроков составления протокола об административном правонарушении и направления протокола для рассмотрения судье, поскольку эти сроки не являются пресекательными, либо составление протокола в отсутствие лица, в отношении которого возбуждено дело об административном правонарушении, если этому лицу было надлежащим образом сообщено о времени и месте его составления, но оно не явилось в назначенный срок и не уведомило о причинах неявки или причины неявки были признаны неуважительными.

Сходная позиция изложена, например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 20 октября 2011 г. № 7729/11. Кроме того, в п. 38 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 разъяснено, что в случае ненаправления налоговым органом лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля суд с учетом положений п. 14 ст. 101 НК РФ оценивает существенность данного нарушения. Если по итогам исследования обстоятельств конкретного дела, в том числе характера и объема полученных в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля материалов, суд приходит к выводу о том, что ненаправление названных материалов лицу не привело к существенному нарушению его прав, соответствующее решение налогового органа не может быть признано недействительным.

В плане такой категории, как существенное несоблюдение установленного порядка, очевидно, что окончательная оценка наличия (отсутствия) такого обстоятельства остается за судом. Соответственно, как налогоплательщик, так и налоговый орган до вступления в силу решения суда могут находиться в состоянии правовой неопределенности, настаивая каждый на правильности своей позиции.

Однако могут иметь место и безусловные основания для признания недействительными отдельных ненормативных правовых актов (полностью, либо в соответствующей части). Эти основания либо прямо указаны в НК РФ (т.е. сам законодатель расценивает соответствующие нарушения, как существенные), либо следуют из смысла соответствующих норм. Среди них, в том числе можно выделить:

– направление налоговым органом требования об уплате налога (ст. 69, 70 НК РФ), подлежащего исчислению налоговым органом (п. 2 ст. 52 НК РФ), если налогоплательщику предварительно не направлялось (направлялось на ненадлежащий адрес) налоговое уведомление (п. 4 ст. 52, п. 4 ст. 57 НК РФ);

– направление налоговым органом повторного требования об уплате налога (ст. 69, 70 НК РФ), в т.ч. под видом уточненного (ст. 71 НК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 21 июля 2009 г. № 2599/09);

– принятие налоговым органом решений о взыскании налога по внесудебной процедуре (ст. 46, 47 НК РФ), если налогоплательщику предварительно не направлялось (направлялось на ненадлежащий адрес) требование об уплате налога (ст. 69 НК РФ);

– принятие налоговым органом решений о взыскании налога по внесудебной процедуре за пределами пресекательных сроков (п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ);

– назначение выездной налоговой проверки налоговым органом не по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица (п. 2 ст. 89 НК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 16 марта 2010 г. № 14585/09);

– проведение налоговым органом выездной налоговой проверки с нарушением п. 4 ст. 89 НК РФ (в т.ч. в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки);

– вынесение налоговым органом решения по результатам выездной (камеральной) налоговой проверки без надлежащего извещения налогоплательщика о месте и времени рассмотрения ее материалов (п. 14 ст. 101 НК РФ, постановления Президиума ВАС РФ от 22 января 2008 г. № 9467/07, от 12 февраля 2008 г. № 12566/07, от 16 июня 2009 г. № 391/09, от 25 февраля 2010 г. № 14458/09, от 13 января 2011 г. № 10519/10, п. 40 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57);

– рассмотрение материалов налоговой проверки и вынесение решения по ее результатам разными должностными лицами налогового органа (постановление Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. № 4903/10, п. 42 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57);

– привлечение проверенного лица к налоговой ответственности за пределами сроков давности, предусмотренных ст. 113 НК РФ;

– наличие в решении о привлечении к налоговой ответственности неуплаченных штрафов, превышающих санкции, предусмотренные в новом федеральном законе (ч. 2 ст. 54 Конституции РФ, п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2012 г. № 37 «О некоторых вопросах, возникающих при устранении ответственности за совершение публично–правового правонарушения»);

– вынесение решения по результатам налоговой проверки исключительно на основании доказательств, полученных с нарушением НК РФ, в т.ч. документов, истребованных налоговым органом после истечения сроков проведения в отношении налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 27 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57);

– признание судом незаконным (отмена) предшествующего ненормативного акта (доктрина «плодов отравленного дерева», постановление Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2009 г. № 5838/09);

– доначисление налогов (пеней, санкций) вышестоящим налоговым органом в решении по результатам повторной выездной налоговой проверки при условии, что в решении имеет место иная оценка тех правоотношений, которые уже были исследованы и оценены судом при рассмотрении спора между налогоплательщиком и нижестоящим налоговым органом (постановление КС РФ от 17 марта 2009 г. № 5‑П, определения КС РФ от 11 ноября 2009 г. № 1449‑О–Р и от 28 января 2010 г. № 138‑О–Р);

– вынесение вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения в административном порядке жалобы налогоплательщика такого решения, которое ухудшает его положение (определение КС РФ от 24 февраля 2011 г. № 194‑О‑О, постановление Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. № 5172/09, п. 81 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57);

– наличие налоговых санкций в решении по результатам проверки при условии привлечения налогоплательщика – физического лица к уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ, вступившим в законную силу приговором суда (п. 15.1 ст. 101 НК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2009 г. № 9664/09).

На практике, обжалование может быть инициировано налогоплательщиком, даже если у него нет сомнений относительно законности оспариваемого ненормативного правового акта налогового органа. Так, оспаривая в апелляционном порядке не вступившее в силу решение налоговой инспекции, налогоплательщик фактически получает законную отсрочку исполнения данного решения, плата за которую будет представлять собой дополнительную сумму пени за неуплату доначисленных налогов. При этом, ставка пени (ст. 75 НК РФ), как правило, меньше, чем проценты по банковским кредитам. Как полагает В.В. Кузнецов, оспаривая решение налогового органа в апелляционном порядке, налогоплательщик получил существенную отсрочку исполнения решения налогового органа под довольно низкий в настоящих условиях процент – размер пени составляет 1/300 ставки рефинансирования[1111]. Начисленные же в оспариваемом решении суммы пени и санкций останутся неизменными, пеня на них начисляться не может. Такой вариант иска был известен и ранее: exceptio dilatoria – иск, вчиняемый для выигрыша времени, для отсрочки[1112]. Иногда по тем же причинам налогоплательщики зачастую обращаются в суд с заявлением о признании недействительным ненормативного акта налогового органа и стараются получить от суда обеспечительную меру (например – приостановление действия оспариваемого акта в соответствии с ч. 3 ст. 199 АПК РФ).

Интересно и то, что в США на налогоплательщика, инициирующего судебное разбирательство или участвующего в нем исключительно для того, чтобы затянуть разрешение вопроса, либо на налогоплательщика, занимающего «несерьезную» или необоснованную позицию, может быть наложен штраф в размере до 25 тыс. долл.^[1113]. Кроме того, нельзя не отметить, что правовые последствия неисполнения судебных обеспечительных мер в России на практике особой суровостью к нарушителю не отличаются. Представляют интерес сведения, приведенные С.Л. Будылиным: в правовой системе Англии неуважение к суду, в т.ч. в виде неисполнения судебных приказов, реально влечет тюремное заключение, которое может быть применено и заочно[1114].

Представляет интерес то, что в некоторых случаях законодатель специально предусматривает «автоматическое» приостановление оспариваемого ненормативного акта в случае его обжалования. Так, в силу ч. 2 ст. 52 Федерального закона от 26 июля 2006 г. № 135–ФЗ «О защите конкуренции» в случае принятия заявления об обжаловании предписания к производству арбитражного суда исполнение предписания антимонопольного органа приостанавливается до дня вступления решения арбитражного суда в законную силу. Иные варианты «автоматического» приостановления оспариваемого ненормативного акта описаны, например, в п. 19 постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. № 2.

В НК РФ приостановление оспариваемого ненормативного акта в рамках обязательного досудебного административного обжалования установлено, как возможное, а не обязательное. На основании п. 5 ст. 138 НК РФ в случае обжалования акта налогового органа или действия его должностного лица в вышестоящий налоговый орган по заявлению лица, подавшего жалобу, исполнение обжалуемого акта или совершение обжалуемого действия может быть приостановлено при наличии достаточных оснований полагать, что указанный акт или указанное действие не соответствует законодательству Российской Федерации. Решение о приостановлении исполнения обжалуемого акта или совершения обжалуемого действия принимается вышестоящим налоговым органом. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Не нашли, что искали? Воспользуйтесь поиском по сайту: