Оспаривание учетной стоимости облагаемого имущества. 76 глава

Этот подход ВАС РФ интересно соотнести с позицией К.А. Сасова. По мнению данного специалиста, зачастую налоговый орган, доказывая несложность дела, сам признает, что в периоде арбитражного спора имелась устойчивая судебная практика на уровне ВАС РФ по вопросу, подобному рассматриваемому. Такое заявление означает, что положительный для налогоплательщика итог спора был инспекции изначально очевиден. Соответственно, можно говорить о том, что налоговый орган был осведомлен о заведомом негативном результате возбужденного по его инициативе дела[1090]. Таким образом, если в рамках спора о распределении судебных расходов налоговый орган будет настаивать на их снижении, мотивируя это несложностью дела, налогоплательщик может использовать это утверждение против налогового органа, указав на следующее из него отсутствие достойного судебной защиты интереса налогового органа.

В этом плане весьма интересны сведения, приведенные С.Г. Пепеляевым: в Бельгии, например, существует тарификация возмещаемых судебных издержек, в зависимости от цены иска установлены минимум и максимум возмещаемой суммы. Так, при значительной цене иска (более 1 млн. Евро) возмещаемые судебные издержки могут находиться в пределах от 1 тыс. евро до 30 тыс. Евро[1091]. В России же продолжается дискуссия, связанная с проблемой так называемого «гонорара успеха»: в соответствии с постановлением КС РФ от 23 января 2007 г. № 1‑П в системе действующего правового регулирования отношений по возмездному оказанию правовых услуг не предполагается удовлетворение требования исполнителя о выплате вознаграждения по договору возмездного оказания услуг, если данное требование обосновывается условием, ставящим размер оплаты услуг в зависимость от решения суда, которое будет принято в будущем. При этом, как это разъяснено в п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 5 декабря 2007 г. № 121 «Обзор судебной практики по вопросам, связанным с распределением между сторонами судебных расходов на оплату услуг адвокатов и иных лиц, выступающих в качестве представителей в арбитражных судах», для возмещения судебных расходов стороне, в пользу которой принят судебный акт, значение имеет единственное обстоятельство: понесены ли соответствующие расходы. Независимо от способа определения размера вознаграждения (почасовая оплата, заранее определенная твердая сумма гонорара, абонентская плата, процент от цены иска) и условий его выплаты (например, только в случае положительного решения в пользу доверителя) суд, взыскивая фактически понесенные судебные расходы, оценивает их разумные пределы.

Компромиссная позиция изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 4 февраля 2014 г. № 16291/10: в целях обеспечения баланса интересов сторон реализуется обязанность суда по пресечению неразумных, а значит противоречащих публичному порядку Российской Федерации условных вознаграждений представителя в судебном процессе, обусловленных исключительно исходом судебного разбирательства в пользу доверителя без подтверждения разумности таких расходов на основе критериев фактического оказания поверенным предусмотренных договором судебных юридических услуг, степени участия представителя в формировании правовой позиции стороны, в пользу которой состоялись судебные акты по делу, соответствия общей суммы вознаграждения рыночным ставкам оплаты услуг субъектов аналогичного рейтингового уровня и т.д.

Соответственно, вопрос о возможности взыскания в качестве судебных расходов «гонорара успеха» остается дискуссионным.

В соответствии с ч. 2 ст. 27 АПК РФ арбитражные суды разрешают экономические споры и рассматривают иные дела с участием в т.ч. организаций, являющихся юридическими лицами, а в случаях, предусмотренных АПК РФ и иными федеральными законами, с участием государственных органов, органов местного самоуправления, образований, не имеющих статуса юридического лица. Соответственно, представляет интерес определить, должен ли орган власти, чьи акты (действия, бездействие) обжалуются, иметь статус юридического лица для реализации заинтересованным лицом права на обжалование. В постановлении Президиума ВАС РФ от 29 августа 1995 г. № 5416/95 отмечается, что рассматриваемый спор вытекает из административных, а не гражданских правоотношений, поэтому необоснованна ссылка арбитражного суда на то, что районный комитет по земельным ресурсам и землеустройству может участвовать в деле только при наличии у него статуса юридического лица. Соответственно, наличие (либо гипотетическое отсутствие) у налогового органа статуса юридического лица не имеет правового значения для реализации заинтересованным лицом права на обжалование.

Общая норма относительносрокана судебное обжалование ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) налоговых органов (их должностных лиц) установлена в ч. 4 ст. 198 АПК РФ, в ч. 1 ст. 219 КАС РФ (ранее – в ст. 256 ГПК РФ). Заявление может быть подано в суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Кроме того, исходя из обязательного административного досудебного обжалования, следует учитывать п. 3 ст. 138 НК РФ: в случае обжалования в судебном порядке актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц (за исключением актов ненормативного характера, принятых по итогам рассмотрения жалоб, апелляционных жалоб, актов ненормативного характера федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, действий или бездействия его должностных лиц) срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по соответствующей жалобе,или со дня истечения срока принятия решения по жалобе (апелляционной жалобе), установленного п. 6 ст. 140 НК РФ (т.е. в общем случае – месячного срока).

Таким образом, для случая, когда в установленный срок решение по жалобе (апелляционной жалобе) вышестоящим налоговым органом не вынесено, досудебный порядок в этот момент становится соблюденным (п. 2, 3 ст. 138 НК РФ, п. 71 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57) и налогоплательщик может обращаться в суд. При этом возникает вопрос, начинает ли для налогоплательщика с данного момента отсчитываться срок на обращение в суд? Исходя из п. 72 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, при проверке соблюдения налогоплательщиком сроков обращения в суд с заявлением об оспаривании решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, как вступившего, так и не вступившего в силу, судам следует исходить из того, что с таким заявлением налогоплательщик вправе обратиться с момента истечения срока, установленного п. 3 ст. 140 НК РФ для рассмотрения жалобы, и до истечения трех месяцев с момента, когда налогоплательщику стало известно о вынесении вышестоящим налоговым органом решения по жалобе.

Соответственно, если решение по жалобе (апелляционной жалобе) вышестоящим налоговым органом вообще не вынесено, с точки зрения ВАС РФ, по истечении срока рассмотрения такой жалобы налогоплательщик может обратиться в суд в любой момент. Следовательно, ВАС РФ фактически разделяет право на обращение в суд и срок на обращение в суд (право на обращение в суд возникает еще до того, как начинает исчисляться срок на обращение в суд).

В определении КС РФ от 18 ноября 2004 г. № 367‑О разъясняется цель введения в законодательство сроков на обжалование: само по себе установление в законе сроков для обращения в суд с заявлениями о признании ненормативных правовых актов недействительными, а решений, действий (бездействия) – незаконными обусловлено необходимостью обеспечить стабильность и определенность административных и иных публичных правоотношений. Исходя из п. 22 постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. № 2 при подготовке дела к судебному разбирательству надлежит учитывать, что к обстоятельствам, имеющим значение для правильного разрешения данной категории дел, в частности, относится соблюдение срока обращения с заявлением в суд.

Еще один немаловажный аспект. В постановления Президиума ВАС РФ от 9 ноября 2010 г. № 8148/10 отмечается, что ч. 4 ст. 198 АПК РФ связывает начало течения срока на подачу заявления о признании ненормативного акта недействительным с моментом, когда лицо узнало о нарушении своих прав и законных интересов, а не с моментом, когда оно могло или должно было узнать о таком нарушении.

Данный подход, несмотря на формулировку АПК РФ, вообще говоря, вызывает определенные сомнения. Во–первых, традиционно считается, что scire et scire debere aequiparantur in jure – знать и предполагаться знающим – это с точки зрения права одно и то же[1092]. Во–вторых, очевидно, что такой способ исчисления срока создает трудноразрешимые практические проблемы. Придание правового значения психическим состояниям и процессам индивида (вина, беспристрастность, момент узнавания и т.д.) означает, что анализу подвергается не столько сам психический процесс или состояние (т.к. точно узнать о том, что конкретно думал или осознавал индивид в определенный момент времени крайне сложно), сколько поведение индивида (высказывания, действия и т.д.), на основании анализа которого опосредованно и делается вывод о взаимосвязанных психических состояниях (процессах). Соответственно, решение вопроса о том, что налогоплательщик в определенный момент именно узнал о нарушении его прав, может являться неоднозначным.

По сравнению с общим трехлетним сроком исковой давности (ст. 196 ГК РФ) рассматриваемый трехмесячный срок незначителен. По всей видимости, государство предпочитает в административных и иных публичных правоотношениях особую стабильность и определенность. Можно отметить, что в п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 22 декабря 1992 г. № 23 «О некоторых вопросах применения арбитражными судами Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик на территории Российской Федерации» (принятом еще до вступления в силу НК РФ, современных АПК РФ, ГПК РФ и КАС РФ) ранее было разъяснено следующее: в связи с тем, что гражданское законодательство рассматривает признание недействительным не соответствующего законодательству ненормативного акта государственного органа в качестве способа защиты гражданских прав (ст. 6 Основ гражданского законодательства), следует исходить из того, что к указанным правоотношениям применяется общий срок исковой давности.

Пропущенный по уважительной причине срок на судебное обжалование может быть восстановлен. В определении КС РФ от 18 ноября 2004 г. № 367‑О выражена правовая позиция, в соответствии с которой вопрос о причинах пропуска срока решается судом после возбуждения дела, т.е. в судебном заседании. В постановлении Президиума ВАС РФ от 31 января 2006 г. № 9316/05 указано, что суду надлежит выяснять причины пропуска срока в предварительном судебном заседании или в судебном заседании; отсутствие причин к восстановлению срока может являться основанием для отказа в удовлетворении заявления (но не для возвращения заявления либо прекращения производства по делу). В связи с этим представляет интерес постановление ФАС ВВО от 29 августа 2008 г. № А31‑6044/2007‑20: предусмотренный в ч. 4 ст. 198 АПК РФ срок для подачи заявления не является пресекательным, его пропуск не влечет безусловного отказа в удовлетворении заявления, а восстановление пропущенного процессуального срока относится к судебной прерогативе. Отсутствие ходатайства о восстановлении указанного срока не имеет принципиального значения, поскольку суд первой инстанции рассмотрел заявленные требования по существу, тем самым фактически восстановив пропущенный заявителем срок.

Предлагается следующий общий подход относительно процессуального оформления восстановления срока по ч. 4 ст. 198 АПК РФ: указанный срок может быть восстановлен судом двумя способами: определением (в том числе протокольным), либо фактически (рассмотрением дела по существу за пределами срока). Исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 31 января 2006 г. № 9316/05, отказ в восстановлении данного срока является самостоятельным основанием для отказа в удовлетворении требования. Соответственно, вопрос об отказе в восстановлении срока по ч. 4 ст. 198 АПК РФ разрешается только в решении суда, определение по данному вопросу не выносится[1093].

Представляет интерес определить причины пропуска срока на обжалование, которые не должны расцениваться судами, как уважительные. Следует иметь ввиду п. 15 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 23 декабря 2010 г. № 30/64, п. 14 постановления Пленума ВАС РФ от 28 мая 2009 г. № 36, п. 60 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, и п. 34 постановления Пленума ВАС РФ от 25 декабря 2013 г. № 99: не могут, как правило, рассматриваться в качестве уважительных причин: необходимость согласования с вышестоящим органом (иным лицом) вопроса о подаче заявления, нахождение представителя заявителя в командировке (отпуске), кадровые перестановки, отсутствие в штате организации юриста, смена руководителя (его нахождение в длительной командировке, отпуске), а также иные внутренние организационные проблемы юридического лица, повлекшие несвоевременную подачу заявления.

Как следует из п. 24 постановления Пленума ВС РФ от 10 февраля 2009 г. № 2, принимая во внимание положения ст. 256 ГПК РФ, необходимо по каждому делу выяснять, соблюдены ли сроки обращения заявителя в суд и каковы причины их нарушения, а вопрос о применении последствий несоблюдения данных сроков следует обсуждать независимо от того, ссылались ли на это обстоятельство заинтересованные лица. Исходя из положений ч. 1 ст. 4 и ч. 1 ст. 256 ГПК РФ срок обращения с заявлением в суд начинает течь с даты, следующей за днем, когда заявителю стало известно о нарушении его прав и свобод, о создании препятствий к осуществлению его прав и свобод, о возложении обязанности или о привлечении к ответственности. Обязанность доказывания этого обстоятельства лежит на заявителе. Поскольку вопросы соблюдения срока обращения в суд касаются существа дела, выводы о его восстановлении или об отказе в восстановлении в силу ч. 4 ст. 198 ГПК РФ должны содержаться в решении суда. При установлении факта пропуска без уважительных причин указанного срока суд, исходя из положений ч. 6 ст. 152, ч. 4 ст. 198 и ч. 2 ст. 256 ГПК РФ, отказывает в удовлетворении заявления в предварительном судебном заседании или в судебном заседании, указав в мотивировочной части решения только на установление судом данного обстоятельства.

В постановлении КС РФ от 17 марта 2010 г. № 6‑П разъяснено, что реализация права на судебную защиту не должна приводить к необоснованному восстановлению пропущенного процессуального срока и тем самым – к нарушению принципа правовой определенности, что предполагает наличие соответствующих гарантий. Произвольное восстановление процессуальных сроков противоречило бы целям их установления.

Позиция ВАС РФ относительно немотивированного восстановления процессуальных сроков следует из постановления Президиума от 11 декабря 2012 г. № 9604/12: восстанавливая пропущенный срок на обжалование, суд нарушил фундаментальный принцип равенства сторон в тех возможностях, которые предоставлены им для защиты своих прав и интересов, поскольку заявителю было предоставлено право на жалобу, которого любое другое лицо в аналогичных обстоятельствах не имело. В п. 32 постановления Пленума ВАС РФ от 25 декабря 2013 г. № 99 «О процессуальных сроках» отмечается, что при решении вопроса о восстановлении пропущенного срока подачи жалобы арбитражному суду следует оценивать обоснованность доводов лица, настаивающего на таком восстановлении, в целях предотвращения злоупотреблений при обжаловании судебных актов и учитывать, что необоснованное восстановление пропущенного процессуального срока может привести к нарушению принципа правовой определенности и соответствующих процессуальных гарантий. При решении вопроса о восстановлении процессуального срока судам следует соблюдать баланс между принципом правовой определенности и правом на справедливое судебное разбирательство, предполагающим вынесение законного и обоснованного судебного решения, с тем, чтобы восстановление пропущенного срока могло иметь место лишь в течение ограниченного разумными пределами периода и при наличии существенных объективных обстоятельств, не позволивших заинтересованному лицу, добивающемуся его восстановления, защитить свои права.

В плане соблюдения налогоплательщиком обязательного досудебного административного порядка обжалования следует учитывать постановление Президиума ВАС РФ от 19 апреля 2011 г. № 16240/10. Предприниматель обратилась в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой, в которой содержалась просьба об отмене решения инспекции полностью. То обстоятельство, что доводы, опровергающие выводы инспекции, приведены предпринимателем лишь по части эпизодов оспариваемого решения, Судом не было расценено, как свидетельствующее о его намерении обжаловать решение частично. По мнению Суда, досудебный порядок, предусмотренный НК РФ, был предпринимателем соблюден. В п. 67 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 данная позиция уточнена: решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения могут быть оспорены в суде только в той части, в которой они были обжалованы в вышестоящий налоговый орган. При этом названные решения считаются обжалованными в вышестоящий налоговый орган в полном объеме, если только из поданной жалобы прямо не следует, что решение обжалуется в части. Необходимо также иметь в виду, что предусмотренный НК РФ обязательный досудебный порядок обжалования такого решения считается соблюденным вне зависимости от того, приводились ли в жалобе налогоплательщика доводы, опровергающие выводы налогового органа. При этом, в случае, когда соответствующие доводы приведены только в заявлении, поданном в суд, на налогоплательщика применительно к ч. 1 ст. 111 АПК РФ могут быть полностью или в части отнесены судебные расходы по делу независимо от результатов его рассмотрения.

Кроме того, с учетом правовой позиции, изложенной в постановлениях Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. № 162/10, от 24 мая 2011 г. № 18421/10 и от 12 марта 2013 г. № 13476/12, а также в п. 49 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, досудебный порядок обжалования решения по результатам камеральной налоговой проверки декларации по НДС распространяется и на одновременно принимаемое с ним решение о возмещении (об отказе в возмещении) НДС (п. 3 ст. 176 НК РФ).

Весьма интересная позиция, касающаяся вопроса о соблюдении досудебного порядка обжалования, изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 10 июля 2012 г. № 2873/12. По мнению ВАС РФ, отмена судом кассационной инстанции судебных актов первой и апелляционной инстанций, которыми спор был рассмотрен по существу, и оставление заявления налогоплательщика об оспаривании решения по результатам проверки без рассмотрения, не отвечает задачам правосудия (защита нарушенных прав и законных интересов лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность, обеспечение доступности правосудия в упомянутой сфере деятельности, справедливое судебное разбирательство спора в разумный срок). Последствием оставления искового заявления без рассмотрения является возможность истца вновь обратиться в арбитражный суд с заявлением в общем порядке после устранения обстоятельств, послуживших основанием для оставления заявления без рассмотрения (ч. 3 ст. 149 АПК РФ). Указанное означает, что общество после оставления судом кассационной инстанции его заявления без рассмотрения в целях защиты своих прав и законных интересов должно было обратиться с жалобой в вышестоящий налоговый орган. Между тем предусмотренный НК РФ срок на обязательное досудебное административное обжалование истек на момент принятия постановления судом кассационной инстанции. Пропущенный срок подачи жалобы может быть восстановлен вышестоящим налоговым органом, если причины пропуска срока будут признаны уважительными. В случае признания причин пропуска срока подачи жалобы неуважительными срок подачи жалобы не будет восстановлен и жалоба налогоплательщика останется без рассмотрения. При таком развитии событий общество лишается установленной ст. 46 Конституции РФ и ст. 2 АПК РФ гарантии права на судебную защиту прав и законных интересов.

Соответственно, по логике данного судебного акта, если дело было ошибочно принято к производству без соблюдения обязательного досудебного порядка, а на момент судебного заседания срок на беспрепятственное осуществление обязательного досудебного административного обжалования уже истек, но суд еще не оставил заявление без рассмотрения, то обязательный досудебный порядок должен считаться соблюденным.

В соответствии с ч. 2 ст. 201 АПК РФ, п. 1 ч. 2 ст. 227 КАС РФ, п. 6 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 1 июля 1996 г. № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», рядом постановлений Президиума ВАС РФ (в т.ч. от 17 марта 2011 г. № 14044/10, от 6 сентября 2011 г. № 4784/11) суд может признать недействительными (незаконными) только такие акты (действия, бездействие), которые одновременно не соответствуют закону и нарушают права заинтересованного лица. Наличие только одного условия (например – только незаконное содержание акта) препятствует вынесению судом положительного для заявителя решения. В п. 15 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 10 февраля 2009 г. № 2 отмечается, что в заявлении об оспаривании решений, действий (бездействия) органов государственной власти, органов местного самоуправления, должностных лиц, государственных или муниципальных служащих в частности, должно быть указано, какие решения, действия (бездействие), по мнению заявителя, являются незаконными, какие права и свободы нарушены (осуществлению каких прав и свобод созданы препятствия).

Как правило, ненормативный правовой акт, который может быть обжалован в арбитражном суде, представляет собой документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. Подобное разъяснение ранее содержалось в п. 48 и 49 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 (утратил силу).

В то же время, в определении КС РФ от 4 декабря 2003 г. № 418‑О разъяснено, что положения, предусмотренные ст. 137 и 138 НК РФ, по своему конституционно–правовому смыслу во взаимосвязи с положениями ст. 29 и 198 АПК РФ не могут рассматриваться как исключающие обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов и рассмотрение таких обращений по существу. Однако правовая позиция КС РФ вполне объяснима с той точки зрения, что рассматривавшийся судом акт – требование о представлении документов по ст. 93 НК РФ, хотя и подписывается проверяющим налоговым инспектором, но его неисполнение налогоплательщиком влечет применение штрафа по ст. 126 НК РФ. Именно это обстоятельство и было указано в акте КС РФ.

Еще примеры «нетипичных» ненормативных правовых актов – налоговое уведомление (ст. 52 НК РФ) и требование об уплате налога (ст. 69 НК РФ). Данные документы, при всей их значимости, формально определены в приказах ФНС России от 27 июля 2004 г. № САЭ‑3‑04/440@, от 3 октября 2012 г. № ММВ‑7‑8/662@ и от 25 декабря 2014 г. № ММВ‑7‑11/673@, в настоящее время не подписываются вообще никаким должностным лицом налогового органа. Остается только заключить, что «ненормативность» данным актам (фактически – бумаге с распечатанным на ней текстом) придается самим фактом их направления с почтового адреса налогового органа, либо вручением должностным лицом налогового органа. Естественно, данная особенность не означает, что указанные документы не могут быть обжалованы налогоплательщиком, как ненормативные правовые акты. В решениях ВАС РФ от 6 июня 2013 г. № ВАС‑3796/13 и № ВАС‑3797/13 рассматривался данный вопрос – по мнению Суда, отсутствие в форме требования не предусмотренного НК РФ или иными нормативными актами в сфере налогового законодательства такого реквизита как подпись руководителя (должностного лица) налогового органа само по себе не может являться основанием для признания оспариваемого приказа не соответствующим НК РФ. Указанное обстоятельство не меняет правовую природу требования как ненормативного акта, возлагающего на налогоплательщика определенные обязанности, и не может служить основанием для отказа суда от проверки законности и обоснованности требования, выставленного по этой форме налогоплательщику, а значит, не является ограничением его права на судебную защиту. Из положений НК РФ и АПК РФ не вытекает, что из сферы судебного контроля исключаются подобные требования. Требование, выставленное по форме, утвержденной оспариваемым приказом, будет содержать властное предписание, обязательное для исполнения, обращенное определенному лицу.

Логично предположить, что возможность обжалования ненормативных правовых актов налоговых органов в судебном порядке существует, только если обжалуемый акт вступил в силу. Однако следует учесть, что законодатель может специально предусмотреть возможность судебного обжалования не вступивших в силу ненормативных актов. Например, гл. 30 КоАП РФ, ч. 2 ст. 208 АПК РФ предусматривают обязательное инициирование процедуры обжалования именно не вступивших в законную силу решений административных органов о привлечении к административной ответственности. В п. 34 постановления Пленума ВС РФ от 24 марта 2005 г. № 5 «О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях» разъяснено, что в случае обжалования, опротестования вступивших в законную силу постановлений несудебных органов и должностных лиц о привлечении к административной ответственности, которые не являлись предметом судебного рассмотрения (ст. 30.1 КоАП РФ), жалоба или протест подлежат возвращению. Современный вариант обязательного административного досудебного обжалования также не исключает судебного обжалования не вступивших в силу решений по ст. 101 НК РФ (если решение по апелляционной жалобе не принято вышестоящим налоговым органом в установленный срок – п. 2 ст. 138 НК РФ).

Тем не менее, из законодательства и судебной практики можно сделать вывод, что существуют акты налоговых органов, которые вообще не могут быть обжалованы в суде. Например, как это следует из определений КС РФ от 26 января 2010 г. № 26‑О‑О и от 27 мая 2010 г. № 714‑О‑О, направляемые налоговыми органами налогоплательщикам уведомления о необходимости представления ими налоговых деклараций носят информационный характер, а, следовательно, и не нарушают права налогоплательщиков и не могут быть результативно обжалованы.

Акт налоговой проверки, содержащий выводы проверяющих налоговых инспекторов, с учетом сложившейся судебной практики не признается нарушающим права налогоплательщика – объектом обжалования может являться решение по результатам проверки (определение КС РФ от 27 мая 2010 г. № 766‑О‑О). В частности, акт налоговой проверки формально не обязателен для исполнения (носит информационный характер), его игнорирование налогоплательщиком не влечет для него каких–либо отрицательных юридических последствий. И.В. Дементьев обоснованно выделяет среди всех юридически значимых документов, составляемых налоговыми органами, документы, которые представляют собой средство фиксации каких–либо фактов, имеющих юридическое значение; они не содержат воли должностных лиц и не порождают правовых последствий[1094].

Нельзя не отметить, что позиция высших судебных органов относительно того, что акт проверки не может быть предметом обжалования, является дискуссионной[1095]. В частности, в постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9‑П был сделан вывод, что акт выездной налоговой проверки, в ходе которой обнаружено налоговое правонарушение, являясь итоговым актом налогового контроля, в то же время – поскольку в нем обосновывается факт правонарушения и наличие в деянии лица признаков состава правонарушения, указывается норма налогового законодательства, определяющая конкретный вид налогового правонарушения, диспозицию правонарушающего деяния и соответствующую санкцию, – выступает и в качестве правоприменительного акта, которым, по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Также сложившаяся судебная практика пока не рассматривает, как нарушающие права налогоплательщика, сведения, содержащиеся в учетных данных (в лицевых счетах) налоговых органов. Права потенциально может нарушить ненормативный акт (документ), направленный налогоплательщику на основании информации, содержащейся в учетных данных (налоговое уведомление, требование об уплате налога, справка о задолженности). В постановлении Президиума ВАС РФ от 18 марта 2003 г. № 8156/02 было разъяснено, что лицевые счета являются внутриведомственной учетной системой налоговых платежей, которая сама по себе не возлагает каких–либо обязанностей на налогоплательщика. В соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлениях Президиума ВАС РФ от 5 ноября 2002 г. № 6294/01, от 11 мая 2005 г. № 16507/04, лицевой счет, который ведет налоговый орган, является формой внутреннего контроля, осуществляемого им во исполнение ведомственных документов. Наличие в документах внутриведомственного учета сведений о налоговых платежах, суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам само по себе не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика. Кроме того, в постановлении Президиума ВАС РФ от 2 марта 1999 г. № 2276/97 отмечено, что сведения, содержащиеся в лицевом счете налогоплательщика, не являются самостоятельным доказательством факта взыскания налоговым органом денежных средств, в том числе повторного взыскания. Такими доказательствами могут являться инкассовые распоряжения налогового органа, отсутствующие в материалах дела.

Не нашли, что искали? Воспользуйтесь поиском по сайту: