Оспаривание учетной стоимости облагаемого имущества. 59 глава

– при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета), в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти рабочих дней необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка (абз. 3 п. 3 ст. 88 НК РФ).

В данном случае, очевидно, речь идет только о декларациях по тем налогам, при исчислении которых в принципе может получиться убыток (налог на прибыль организаций, НДФЛ, ЕСХН, УСН с объектом «доходы минус расходы»…). Данные полномочия предоставлены налоговому органу, по всей видимости, исходя из того, что получение убытка по итогам деятельности, с точки зрения законодателя, является «необычным» явлением, требующим особого, в т.ч. налогового, контроля, особенно для коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей. В постановлении КС РФ от 18 мая 2015 г. № 10‑П отмечается, что убыточная деятельность, а равно деятельность, в результате которой коммерческая организация не способна выполнять свои обязательства, а также налоговые обязанности и реально нести имущественную ответственность в случае их невыполнения, не соответствует ее предназначению как коммерческой организации, преследующей в качестве основной цели извлечение прибыли (п. 1 ст. 50 ГК РФ).

Представляет интерес разъяснение, данное в п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 62 «О некоторых вопросах возмещения убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица»: под сделкой на невыгодных условиях понимается сделка, цена и (или) иные условия которой существенно в худшую для юридического лица сторону отличаются от цены и (или) иных условий, на которых в сравнимых обстоятельствах совершаются аналогичные сделки (например, если предоставление, полученное по сделке юридическим лицом, в два или более раза ниже стоимости предоставления, совершенного юридическим лицом в пользу контрагента). Сходный подход можно видеть и в п. 93 постановления Пленума ВС РФ от 23 июня 2015 г. № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»: о наличии явного ущерба свидетельствует совершение сделки на заведомо и значительно невыгодных условиях, например, если предоставление, полученное по сделке, в несколько раз ниже стоимости предоставления, совершенного в пользу контрагента;

– если налогоплательщик использует налоговые льготы, то могут быть истребованы документы, подтверждающие право на эти налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ).

В решении ВАС РФ от 6 августа 2008 г. № 7696/08 был рассмотрен вопрос о том, имеет ли право налоговый орган в рамках камеральной налоговой проверки истребовать у налогоплательщика документы, обосновывающие профессиональный налоговый вычет по НДФЛ, установленный в ст. 221 НК РФ. Суд посчитал, что такого права налоговому органу не предоставляет ни подп. 6 п. 1 ст. 23, ни ст. 88, ни ст. 221 НК РФ. Кроме того, в постановлении Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. № 7307/08 отмечается, что в тех случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки декларации по НДФЛ не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет. В постановлении Президиума ВАС РФ от 18 сентября 2012 г. № 4517/12 отрицается возможность истребования при камеральной проверке у налогоплательщика документов, обосновывающих реализацию имущества, не облагаемую НДС.

Соответственно, термин «налоговые льготы» используется в п. 6 ст. 88 НК РФ в узком значении, определенном в ст. 56 НК РФ. Однако и с этой точки зрения, вопрос анализа норм НК РФ на предмет того, регулирует ли конкретное положение налоговую льготу, является непростым. Так, интересно разъяснение, данное в п. 14 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33: действие п. 6 ст. 88 НК РФ распространяется на те из перечисленных в ст. 149 НК РФ основания освобождения от налогообложения, которые по своему характеру отвечают понятию налоговой льготы. Так, например, подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ устанавливает налоговую льготу в отношении столовых образовательных и медицинских организаций, подп. 1 п. 3 ст. 149 – в отношении религиозных организаций, подп. 2 п. 3 ст. 149 – в отношении общественных организаций инвалидов, подп. 14 п. 3 ст. 149 НК РФ – в отношении коллегий адвокатов, адвокатских бюро и адвокатских палат. Вместе с тем со ссылкой на положения п. 6 ст. 88 НК РФ у налогоплательщиков не могут быть истребованы документы по операциям, не являющимся объектом налогообложения (п. 2 ст. 146 НК РФ) или освобождаемым от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ, когда такое освобождение не имеет своей целью предоставление определенной категории лиц преимуществ по сравнению с другими лицами, совершающими такие же операции, а представляет собой специальные правила налогообложения соответствующих операций.

Соответственно, вопрос о том, чем «предоставление определенной категории лиц преимуществ по сравнению с другими лицами» отличается от «специальных правил налогообложения соответствующих операций», в конкретной ситуации, скорее всего, еще потребует своего разрешения не практике;

– в соответствии с п. 8 ст. 88 НК РФ при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных настоящим пунктом, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с НК РФ. Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов. В п. 8.1 ст. 88 НК РФ предусмотрено, что при выявлении противоречий между сведениями об операциях, содержащимися в налоговой декларации по НДС, либо при выявлении несоответствия сведений об операциях, содержащихся в налоговой декларации по НДС, представленной налогоплательщиком, сведениям об указанных операциях, содержащимся в налоговой декларации по НДС, представленной в налоговый орган другим налогоплательщиком (иным лицом, на которое в соответствии с гл. 21 НК РФ возложена обязанность по представлению налоговой декларации по НДС), или в журнале учета полученных и выставленных счетов–фактур, представленном в налоговый орган лицом, на которое в соответствии с гл. 21 НК РФ возложена соответствующая обязанность, в случае, если такие противоречия, несоответствия свидетельствуют о занижении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджетную систему Российской Федерации, либо о завышении суммы НДС, заявленной к возмещению, налоговый орган также вправе истребовать у налогоплательщика счета–фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к указанным операциям.

Поскольку в п. 8 ст. 88 НК РФ говориться об НДС к возмещению, следует учитывать п. 25 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: из положений гл. 21 НК РФ, в том числе ст. 176, следует, что заявление в конкретной налоговой декларации по НДС права на возмещение этого налога означает, что в данной декларации сумма предъявленных налогоплательщиком налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную им по операциям, признаваемым объектом налогообложения, и что разница между этими суммами подлежит возврату (зачету) налогоплательщику. Принимая во внимание взаимосвязанное толкование приведенных норм, судам необходимо иметь в виду, что под действие п. 8 ст. 88 НК РФ подпадают не все декларации по НДС, а только те, которые предполагают возврат (зачет) налогоплательщику соответствующих денежных средств. Исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2011 г. № 17393/10, если затребованные налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки документы о приобретении налогоплательщиком товара не обосновывают право налогоплательщика на налоговые вычеты (товар приобретен у физических лиц без НДС), то истребование таких документов незаконно.

Таким образом, современный вариант камеральной налоговой проверки декларации по НДС по объему полномочий налоговых органов и корреспондирующих обязанностей налогоплательщиков приближается к выездной налоговой проверке. Кроме того, что совершенно нехарактерно для «классических» камеральных проверок, при проверке декларации по НДС налоговые органы имеют право доступа на территорию, помещение лица, в отношении которого проводится камеральная проверка, и могут проводить осмотр (п. 1 ст. 91, п. 1, 2 ст. 92 НК РФ). Эти особенности могут быть объяснены изначальной «настороженностью» государства к вычетам и возмещению НДС, а также относительно массовыми злоупотреблениями налогоплательщиков в этой сфере;

– при проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации (расчета), представленной по истечении двух лет со дня, установленного для подачи налоговой декларации (расчета) по соответствующему налогу за соответствующий отчетный (налоговый) период, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему Российской Федерации, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом), налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета), и аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений (п. 8.3 ст. 88 НК РФ).

Столь широкие полномочия налогового органа в данной ситуации (также, как и по НДС, сравнимые с полномочиями при выездной налоговой проверке), очевидно, предусмотрены для того, чтобы иметь возможность максимально полно исследовать причины уменьшения налога (увеличения убытка), которое было объявлено налогоплательщиком по истечении существенного периода времени. Представление такой декларации налогоплательщиком не запрещается законодателем, но фактически рассматривается, как «необычное» действие, с соответствующим увеличением полномочий налоговых органов в рамках камеральной налоговой проверки.

Как справедливо отмечается в постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9‑П, с истечением продолжительного времени становится невозможным надлежащий налоговый контроль. Соответственно, некоторые налогоплательщики «на грани» сроков на возврат ранее уплаченных ими налогов, предусмотренных в ст. 78, 79 НК РФ, могут стремиться создать условия для их возврата, рассчитывая на то, что убедительно возразить против такого требования у налоговых органов не получится, в т.ч. вследствие истечения существенного периода времени;

– если налогоплательщик уплачивает налоги, связанные с использованием природных ресурсов, то могут быть истребованы любые документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов (п. 9 ст. 88 НК РФ).

В данном случае полномочия налогового органа по истребованию документов, очевидно, объясняются важнейшей ролью ресурсных налогов (в основном – НДПИ) в формировании консолидированного бюджета России.

4) в п. 2 ст. 88 НК РФ для налоговых органов установлено общее ограничение при проведении камеральной налоговой проверки: она проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

Нельзя не отметить, что день, когда декларация (расчет) считается представленной налогоплательщиком, может отличаться от дня поступления документа в налоговый орган, например, если декларация направлена по почте (п. 4 ст. 80 НК РФ). Тем не менее, срок проведения камеральной налоговой проверки будет исчисляться именно от дня, когда декларация (расчет) считается представленной.

Сам по себе трехмесячный срок на проведение камеральной налоговой проверки нельзя охарактеризовать, как пресекательный. Исходя из п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71, нарушение данного срока налоговым органом не означает незаконности проверки, но и не влечет изменения сроков на принудительную реализацию решения, вынесенного по результатам такой проверки.

Кроме того, в постановлении Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2009 г. № 10349/09 фактически разъяснено еще одно правовое последствие нарушения налоговым органом указанного срока – за его пределами налоговый орган вообще не может истребовать у налогоплательщика какие–либо документы. Суд отметил, что в установленный для проведения камеральной налоговой проверки трехмесячный срок налоговый орган обязан осуществлять проверочные мероприятия в отношении принятой им налоговой декларации, в которой заявлена к возмещению сумма НДС. Налогоплательщик вправе предполагать, что у налогового органа нет сомнений в правомерности применения заявленных в декларации налоговых вычетов, если в срок, установленный п. 2 ст. 88 НК РФ для проведения камеральной налоговой проверки, налоговый орган не обращается к нему с требованием представить документы, подтверждающие их обоснованность. Данная позиция впоследствии уточнена в п. 27 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: из взаимосвязанного толкования положений ст. 88, 89, 93, 93.1 (п. 1 и 1.1) и 101 НК РФ следует, что истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц (в том числе государственных органов) документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении этого налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля. В связи с этим судам следует исходить из того, что требование о представлении необходимых документов может быть направлено налоговым органом указанным лицам только в пределах сроков, предусмотренных соответственно п. 2 ст. 88, п. 6 ст. 89 и п. 6 ст. 101 НК РФ. Поэтому, принимая во внимание положения п. 4 ст. 101 НК РФ, согласно которым при рассмотрении материалов налоговой проверки не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ, доказательства, истребованные налоговым органом после истечения указанных сроков, не могут быть учтены налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой проверки.

Кроме описанных особенностей, применительно к отдельным видам камеральных проверок могут быть специально предусмотрены и иные нормы. Так, правила камеральных проверок налоговых деклараций участников договоров инвестиционного товарищества определены в п. 8.2 ст. 88 НК РФ, консолидированной группы налогоплательщиков – в п. 11 ст. 88 НК РФ; участников регионального инвестиционного проекта – в п. 12 ст. 88 НК РФ.

Таким образом, в рамках камеральной налоговой проверки, как правило, проверяются налоговые декларации (расчеты авансовых платежей, расчеты сборов, иные расчеты), представленные самим налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом). В п. 10 ст. 88 НК РФ установлено, что правила, предусмотренные данной статьей, распространяются также на плательщиков сборов, налоговых агентов, иных лиц, на которых возложена обязанность по представлению налоговой декларации (расчета), если иное не предусмотрено НК РФ.

При этом налогоплательщик, в соответствии со ст. 81 НК РФ, в любое время потенциально может представить уточненную налоговую декларацию (расчет). Количество уточненных деклараций в НК РФ не регламентируется, на практике могут иметь место и десятая, и двадцатая уточненная налоговая декларация. Подавая уточненную налоговую декларацию, налогоплательщик фактически отказывается от сведений, указанных им в ранее представленной декларации, вследствие чего ее дальнейшая проверка налоговым органом теряет смысл. Соответствующее правило содержится в п. 9.1 ст. 88 НК РФ: в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета).

Прекращение «актуальности» предшествующей налоговой декларации отражено и, например, в п. 4.1 ст. 46 НК РФ: налоговые органы принимают решение об отзыве не исполненных (полностью или частично) поручений на списание и перечисление денежных средств в случае уменьшения сумм налога, сбора, пени по уточненной налоговой декларации, представленной в соответствии со ст. 81 НК РФ. Однако очевидно, что данное полномочие реализуется налоговыми органами только тогда, когда у них нет сомнений в правильности суммы, продекларированной в уточненной налоговой декларации (в т.ч. и по итогам камеральной налоговой проверки).

Уточненные налоговые декларации обычно представляются налогоплательщиками, самостоятельно выявившими ошибки при заполнении первичных деклараций. В постановлениях Президиума ВАС РФ от 19 февраля 2013 г. № 13311/12 и № 13366/12 разъяснено, что налогоплательщик, действующий добросовестно и самостоятельно устранивший выявленные ошибки в налоговой декларации путем подачи уточненной налоговой декларации, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, в отношении которого недостоверно заявленные сведения выявлены непосредственно налоговым органом по результатам проверки.

В принципе, уточненные налоговые декларации могут представляться налогоплательщиками и тогда, когда на ошибку им указал, например, налоговый орган при проверке. Так, в соответствии с разъяснениями, данными в постановлениях Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2011 г. № 23/11 и от 25 июня 2013 г. № 1001/13, применение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях. Иными словами, вычеты по НДС без их декларирования не применяются. Соответственно, если в рамках налоговой проверки налоговый орган укажет налогоплательщику на то, что им не использованы вычеты по НДС, то налогоплательщик, скорее всего, представит уточненную налоговую декларацию.

На практике уточненные налоговые декларации могут представляться налогоплательщиками в налоговый орган и после завершения выездной проверки (в т.ч. и в период судебного спора по этой проверке). Поскольку по итогам полномасштабной выездной налоговой проверки налоговым органам, как правило, в полном объеме известны налоговые обязательства налогоплательщика вследствие исследования первичных документов, камеральная налоговая проверка таких деклараций смысла не имеет и обычно не проводится. Но в таких случаях уточненные декларации могут представлять собой форму возражений налогоплательщика на позицию налогового органа (например – налоговый орган уменьшил вычеты по НДС, исходя из недоказанности факта приобретения товаров (работ, услуг), а налогоплательщик в уточненной декларации уменьшает как вычеты, так и обороты по реализации этих товаров (работ, услуг)).

Общие правила проведения выездных налоговых проверок заключаются в следующем:

1) проверки проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, теми должностными лицами, которые прямо поименованы в этом решении (п. 1 и 2 ст. 89 НК РФ). В случае если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.

НК РФ не содержит положений, запрещающих проведение выездной налоговой проверки какой–либо категории налогоплательщиков. Например, в порядке выездной налоговой проверки может быть проверено и физическое лицо, не имеющее статуса индивидуального предпринимателя, хотя с практической точки зрения такая проверка, скорее всего, будет проводиться по месту нахождения налогового органа. Как следует из вышеуказанного отчета 2‑НК за 2014 год[917], за указанный период налоговыми органами было проведено 34,25 тыс. выездных проверок организаций, индивидуальных предпринимателей и других лиц, занимающихся частной практикой, а также 1,5 тыс. выездных проверок физических лиц (за исключением индивидуальных предпринимателей и лиц, занимающихся частной практикой). Исходя из определения КС РФ от 25 января 2007 г. № 95‑О‑О, утрата индивидуальным предпринимателем своего статуса не означает, что данное физическое лицо уже не может быть проверено в порядке выездной проверки за период осуществления им предпринимательской деятельности.

Соответственно, бывший индивидуальный предприниматель не освобождается ни от обязанности по хранению документов за свой «предпринимательский» период, ни от обязанности по представлению их на проверку по требованию налогового органа. В целом, прекращение статуса индивидуального предпринимателя никак не влияет на его обязанности по уплате налогов и прочие обязанности, возникшие в «предпринимательский» период. Принципиальное отличие будет состоять только в том, что спор с налоговой инспекцией теперь может быть разрешен только в суде общей юрисдикции, а не в арбитражном суде (п. 13 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 1 июля 1996 г. № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации»).

2) проверке подлежат все документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, которые должны быть представлены самим налогоплательщиком (п. 12 ст. 89 НК РФ).

В постановлении Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2009 г. № 11175/09 были рассмотрены результаты так называемой выборочной проверки, когда проверяющие изучают не все документы, а их часть, выбранную по определенному признаку (например – только документы, свидетельствующие о взаимоотношениях с определенным контрагентом). ВАС РФ отметил, что отказывая в признании недействительным решения инспекции по соответствующему эпизоду, суды исходили также из того, что первичные документы, представленные налогоплательщиком, не подтверждают понесенных им расходов, поскольку имеют дефекты в оформлении. Этот вывод судов основан на результатах выборочной проверки первичных документов ряда контрагентов, что не может повлечь отказа в признании документально неподтвержденными всех расходов налогоплательщика, произведенных по указанному основанию, включая его право на заявление вычетов по НДС.

В то же время, само по себе полномочие налогового органа на проведение выборочной налоговой проверки не было поставлено под сомнение в решении ВАС РФ от 11 июня 2010 г. № ВАС‑5180/10. Как отметил Суд, законодательство о налогах и сборах не содержит положений, детализирующих действия должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку. В каждом конкретном случае должностное лицо, проводящее проверку, самостоятельно определяет метод проведения проверки. В случае если налогоплательщик, в отношении которого проводилась проверка, полагает, что вынесенным решением, действиями или бездействием нарушены его права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, он вправе их обжаловать в порядке, установленном действующем законодательством;

3) при проведении проверок налоговые органы вправе истребовать любые документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, как у проверяемого налогоплательщика (ст. 93 НК РФ), так и у и иных лиц, в том числе контрагентов налогоплательщика (ст. 93.1 НК РФ); может проводиться инвентаризация имущества и осмотр помещений (п. 13 ст. 89, п. 2 ст. 91, ст. 92 НК РФ).

При этом имеют место следующие разъяснения: налоговый орган, проводящий камеральную налоговую проверку, истребовать документы по ст. 93.1 НК РФ не только у непосредственного контрагента налогоплательщика, но и у иных лиц, участвовавших в цепочке сделок (контрагентов второго, третьего и последующего звена)[918]. Соответственно, аналогичное право есть у налогового органа и в рамках выездной налоговой проверки.

В постановлении КС РФ от 16 июля 2004 г. № 14‑П уточнено, что основное содержание выездной налоговой проверки – проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения, для чего осуществляющие ее уполномоченные должностные лица налоговых органов могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения.

В соответствии с п. 2 ст. 93 НК РФ истребуемые документы могут быть представлены в налоговый орган лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика. Представление документов на бумажном носителе производится в виде заверенных проверяемым лицом копий. Что касается представления документов в электронной форме, то данная процедура урегулирована в приказе ФНС России от 17 февраля 2011 г. № ММВ‑7‑2/168@ (предполагается наличие у налогоплательщика электронной подписи, урегулированной Федеральным законом от 6 апреля 2011 г. № 63‑ФЗ «Об электронной подписи»).

При этом термин «копия документа» в НК РФ не определяется. По этой причине, на основании п. 1 ст. 11 НК РФ, допустимо применение ГОСТ Р 7.0.8–2013. «Национальный стандарт Российской Федерации. Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Делопроизводство и архивное дело. Термины и определения» (утв. приказом Росстандарта от 17 октября 2013 г. № 1185–ст), в соответствии с которым копия документа – экземпляр документа, полностью воспроизводящий информацию подлинника документа; заверенная копия документа – копия документа, на которой в соответствии с установленным порядком проставлены реквизиты, обеспечивающие ее юридическую значимость. Кроме того, на основании с п. 1 Указа Президиума ВС СССР от 4 августа 1983 г. № 9779–X «О порядке выдачи и свидетельствования предприятиями, учреждениями и организациями копий документов, касающихся прав граждан» верность копии документа свидетельствуется подписью руководителя или уполномоченного на то должностного лица и печатью; на копии указывается дата ее выдачи и делается отметка о том, что подлинный документ находится в данном предприятии, учреждении, организации.

Как следует из п. 24 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, в п. 1 ст. 82 НК РФ осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), назван в качестве одной из форм налогового контроля. Однако положения ст. 91 и 92 НК РФ, регламентирующие соответствующие полномочия налоговых органов, прямо указывают на то, что осмотр территорий (помещений) налогоплательщика и доступ на территорию (в помещение) налогоплательщика возможен только в связи с проведением в отношении данного налогоплательщика выездной налоговой проверки. Следовательно, в контексте действующего законодательного регулирования осмотр помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода (прибыли), не может рассматриваться в качестве самостоятельной формы налогового контроля и осуществляться вне рамок выездной налоговой проверки;

4) для налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, по сравнению с камеральной проверкой предусмотрен существенно больший объем общих ограничений:

– проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ). Кроме того, логично, что может быть проверен и уже истекший период года, в котором вынесено решение о проведении проверки (постановления Президиума ВАС РФ от 29 июня 2004 г. № 2046/04, от 11 октября 2005 г. № 5308/05). Установленная в России трехлетняя (фактически – четырехлетняя) «глубина» проверки и четырехлетний срок хранения налоговых первичных документов (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ) обуславливают и «период актуальности» ранее действовавшего налогового законодательства, а также судебной практики его применения.

В постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. № 9‑П разъяснено, что поскольку с истечением продолжительного времени становится невозможным надлежащее установление факта неуплаты налога, а также иных необходимых данных, связанных с выявлением налогового правонарушения, при том, что штрафные санкции, определяемые в процентах от объема налоговой недоимки, могут достигать значительных размеров, установление законодателем предельных сроков глубины налоговой проверки и хранения отчетной документации служит прежде всего целям соблюдения конституционного запрета на произвольное ограничение имущественных прав налогоплательщика.

Для оценки отечественно правового регулирования «глубины» проверки представляют интерес сведения, приведенные В.А. Мачехиным: в Индии налоговые органы вправе проверять налоговые декларации за последние 15 лет[919].

Поскольку предметом выездной налоговой проверкой может являться период, ранее уже охваченный камеральной налоговой проверкой, представляет интерес постановление Президиума ВАС РФ от 14 июля 2009 г. № 3103/09. Суд, рассматривая вопрос о законности решения по результатам выездной налоговой проверки, указал, что выездная налоговая проверка по отношению к камеральной налоговой проверке по тому же периоду и тому же налогу не может рассматриваться как повторная проверка в силу разных форм налогового контроля, осуществляемых в рамках самостоятельных задач и налоговых процедур, предписанных НК РФ. Вывод инспекции о налоговом правонарушении, содержащийся в решении инспекции по результатам выездной налоговой проверки, в рассматриваемом случае основан на иных обстоятельствах, которые не могли быть выявлены при камеральной налоговой проверке. Следовательно, законность и обоснованность такого решения подлежала самостоятельной оценке в данном деле.

Не нашли, что искали? Воспользуйтесь поиском по сайту: