Оспаривание учетной стоимости облагаемого имущества. 45 глава

Кроме того, НДС, по общему правилу, подлежит включению именно в цену товаров (работ, услуг), а не в какие–либо иные выплаты. В постановлении Президиума ВАС РФ от 24 апреля 2002 г. № 6695/01 разъяснено, что удовлетворяя требования о возмещении вреда, суд в соответствии с обстоятельствами дела обязывает лицо, ответственное за причинение вреда, возместить причиненные убытки, в том числе и неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота. Однако, определяя сумму убытков истца, суд включил в нее НДС, заложенный в цене на газ. Между тем НДС по данному делу не подлежал взысканию в пользу истца, поскольку последний его не платил.

Но, рассматривая общие вопросы взыскания убытков, необходимо учитывать и иные возможные особенности. В постановлении Президиума ВАС РФ от 23 июля 2013 г. № 2852/13 изучалась ситуация взыскания с ответчика, нарушившего договорные обязательства, убытков истца, возникших в связи с очисткой цистерн. Проблема состояла в том, что истец, понесший фактические расходы и оплативший сторонним организациям услуги по очистке (включая НДС), в принципе мог впоследствии использовать вычет по НДС. Суд отметил, что согласно п. 1 ст. 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. Пункт 2 ст. 15 ГК РФ определяет убытки как расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Таким образом, наличие убытков предполагает определенное уменьшение имущественной сферы потерпевшего, на восстановление которой направлены правила ст. 15 ГК РФ. Указанные в названной статье принцип полного возмещения вреда, а также состав подлежащих возмещению убытков обеспечивают восстановление имущественной сферы потерпевшего в том виде, который она имела до правонарушения. Вместе с тем по общему правилу исключается как неполное возмещение понесенных убытков, так и обогащение потерпевшего за счет причинителя вреда. В частности, не могут быть включены в состав убытков расходы, хотя и понесенные потерпевшим в результате правонарушения, но компенсируемые ему в полном объеме за счет иных источников. В противном случае создавались бы основания для неоднократного получения потерпевшим одних и тех же сумм возмещения и, соответственно, извлечения им имущественной выгоды, что противоречит целям института возмещения вреда. При этом бремя доказывания наличия убытков и их состава возлагается на потерпевшего, обращающегося за защитой своего права. Следовательно, именно он должен доказать, что предъявленные ему суммы НДС не были и не могут быть приняты к вычету, то есть представляют собой его некомпенсируемые потери (убытки). Тот факт, что налоговые вычеты предусмотрены нормами налогового, а не гражданского законодательства, не препятствует их признанию в качестве особого механизма компенсации расходов хозяйствующего субъекта. Следовательно, наличие права на вычет сумм налога исключает уменьшение имущественной сферы лица и, соответственно, применение ст. 15 ГК РФ. При таких обстоятельствах лицо, имеющее право на вычет, должно знать о его наличии, обязано соблюсти все требования законодательства для его получения, и не может перелагать риск неполучения соответствующих сумм на своего контрагента, что фактически является для последнего дополнительной публично-правовой санкцией за нарушение частноправового обязательства. Учитывая недоказанность истцом того обстоятельства, что предъявленные ему суммы НДС не были и не могут быть приняты к вычету, иное толкование норм налогового и гражданского законодательства может привести к нарушению баланса прав участников рассматриваемых отношений, неосновательному обогащению налогоплательщика посредством получения сумм, уплаченных в качестве налога на добавленную стоимость, дважды – из бюджета и от своего контрагента, без какого–либо встречного предоставления.

Следует еще раз подчеркнуть, что в действительности увеличение цены товаров (работ, услуг) на сумму косвенного налога, как это справедливо отметила Е.В. Кудряшова, – законодательно установленная возможность, т.е. право, а не обязанность налогоплательщика косвенного налога. Налогоплательщик косвенного налога, использующий такое право, «вознаграждает себя за уплаченный налог» за счет покупателя[780]. Русский правовед И.Х. Озеров полагал, что иногда правительственная власть сознательно вводит известные налоги и заставляет уплачивать их определенный круг лиц, будучи уверена, что налоги этой группой лиц будут перенесены на других: таковы все так называемые современные косвенные налоги, акцизы, таможенные пошлины[781].

Применительно к косвенным налогам фактически имеет место диспозитивный метод регулирования налоговых правоотношений, несмотря на то, что в НК РФ формально установлена обязанность по увеличению цены товаров (работ, услуг) на величину НДС. Представляет интерес и более радикальный подход, предлагаемый М.В. Карасевой: правоотношение, урегулированное п. 1 и 4 ст. 168 НК РФ не налоговое, а гражданско–правовое, ибо оно возникает не между налогоплательщиком и государством, а между двумя хозяйствующими субъектами: продавцом и покупателем. И в этом правоотношении покупатель перечисляет продавцу цену товара и дополнительную сумму НДС[782].

Соответственно, если налогоплательщик по каким–либо причинам не включает косвенный налог в цену товаров (работ, услуг) и не получает соответствующую сумму с покупателя, это вовсе не означает, что он освобождается от обязанности уплатить налог. Тем более, это не означает, что налог обязан уплатить покупатель. В этом случае налогоплательщик фактически должен уплатить налог в чистом виде за счет собственных средств, то есть изначально косвенный налог становится прямым налогом. Кроме того, НДС по существу становится прямым налогом, например, при безвозмездной передаче товара налогоплательщиком (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В определении КС РФ от 4 июня 2013 г. № 966‑О отмечается, что фактическое бремя уплаты НДС должно ложиться на непосредственных потребителей товаров (работ, услуг). Следовательно, уплата НДС заявителем, не получившим с конечного потребителя стоимости товара (работы, услуги) с учетом суммы налога, привела бы к его уплате за счет средств, которыми общество как собственник может распоряжаться полностью по своему усмотрению. В свою очередь, это бы ограничивало его право распоряжаться находящимся в его собственности имуществом. Вместе с тем НК РФ предусмотрен перечень операций, освобожденных от налогообложения (ст. 149 и 150), когда товар (работа, услуга) реализуется конечным потребителям без выставления им суммы налога на добавленную стоимость. Указанное регулирование следует рассматривать как способ предоставления участникам экономических отношений льгот при уплате НДС, направленных в том числе на создание благоприятных условий для развития той или иной сферы экономической деятельности. В таком случае цена товара (работы, услуги) для конечного потребителя снижается, а налогоплательщик относит долю «входного» НДС (налога, уплаченного им поставщикам) на свои расходы в части, приходящейся на такие операции.

Однако следует отметить, что иногда судебная практика не исключает возможности отдельного взыскания продавцом с покупателя сумм НДС, если стороны не согласовали то, что цена товара (работы, услуги) включает в себя налог (п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. № 9 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость»; п. 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда»). Так, в п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. № 9 сделан вывод, что в случае неуказания отдельной строкой суммы НДС в расчетных документах на оплату товаров (работ, услуг) налогоплательщики (продавец и покупатель) вправе доказывать, что по соответствующей сделке сумма НДС уплачена покупателем продавцу в составе цены за товары (работы, услуги).

В то же время, практика применения данных разъяснений неоднозначна. Например, как отмечается в постановлении Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. № 7090/10, оплата ответчиком дополнительно к цене услуг суммы НДС предусмотрена НК РФ, следовательно, требование истца о взыскании суммы этого налога с ответчика является правомерным независимо от наличия в договоре соответствующего условия и оплачивается сверх упомянутой в договоре стоимости услуг. Однако согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается в три года. Поэтому в целях исчисления определенного данной статьей трехлетнего срока исковой давности для обращения в суд с иском о взыскании задолженности, составляющей сумму налога на добавленную стоимость, необходимо учитывать сроки оплаты стоимости услуг по договорам. Исполнение обязанности по уплате НДС не может рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по оплате стоимости оказанных услуг по договору.

С другой стороны, в постановлении Президиума ВАС РФ от 14 июня 2011 г. № 16970/10 рассматривались требования подрядчика, проинформировавшего заказчика о том, что НДС в цене работ отсутствует, поскольку подрядчик относится к льготной категории (подп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ). Однако впоследствии налоговый орган обосновал то, что подрядчик данной льготой воспользовался неправомерно и обязан уплачивать НДС при реализации работ. Подрядчик истребовал дополнительную сумму НДС у заказчика через суд. ВАС РФ, со ссылкой на ст. 10 ГК РФ, указал, что заключая договоры подряда, заказчик обоснованно ожидал и рассчитывал на добросовестное исполнение подрядчиком своих обязательств и не мог предвидеть, что дальнейшими действиями подрядчика будет обусловлено лишение его налоговой льготы и, как следствие, увеличение стоимости выполненных им работ. При установлении судом обстоятельств, свидетельствующих о злоупотреблении продавцом товаров (работ, услуг) правом при вступлении в договорные отношения с покупателем, при установленной добросовестности покупателя, добросовестно заблуждавшегося о наличии у продавца налоговых льгот, продавец должен самостоятельно нести бремя по уплате налоговых платежей. Неправомерно возложение на добросовестного покупателя обязанности по уплате НДС, не предъявленного к оплате продавцом, использующим гражданские права в целях ограничения конкуренции, получения преимуществ при осуществлении предпринимательской деятельности и злоупотребляющим правом в иных формах.

Исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 18 сентября 2012 г. № 3139/12, в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 29 июля 1998 г. № 135–ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» под рыночной стоимостью объекта оценки понимается наиболее вероятная цена, по которой этот объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства. В силу ст. 12 Закона об оценочной деятельности итоговая величина рыночной стоимости объекта оценки, указанная в отчете, признается достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки. Таким образом, в случае если определение рыночной стоимости производится для совершения сделки по отчуждению имущества и операции по реализации этого имущества облагаются НДС, предполагается, что цена, определенная на основе рассчитанной независимым оценщиком рыночной стоимости, включает в себя НДС.

Взаимосвязанной проблемой является вопрос о том, как исчислять НДС – если он не включен в цену, то, очевидно, как 18 % от цены; если же включен – то из цены его необходимо выделить по ставке 18/118. Например, в документах, которыми опосредуется розничная торговля, НДС обычно не выделяется, как и не отмечается его отсутствие. Если продавец является налогоплательщиком НДС, то актуальна позиция, выраженная в постановлении Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. № 15613/08: согласно п. 6 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам соответствующая сумма налога включается в цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю (физическому лицу) документах суммы налога не выделяются. Невыделение суммы НДС покупателем при реализации товара (работ, услуг) в названных случаях не влечет освобождения продавца от исполнения обязанности плательщика НДС. Кроме того, как это следует из постановления Президиума ВАС РФ от 19 мая 2009 г. № 15789/08, если продавец не включал НДС в стоимость товаров, данный налог должен исчисляться исходя из цены реализации товара (работы, услуги). Иными словами, спор относительно того, как исчисляется НДС (по ставке 18 %), если налогоплательщик не предъявлял его покупателю, следует разрешать так: НДС рассчитывается не как 18/118 от цены товара (работы, услуги), а как 18 % от цены товара (работы, услуги), оплаченной покупателем.

Интересное разъяснение дано в п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33: по смыслу положений п. 1 и 4 ст. 168 НК РФ сумма налога, предъявляемая покупателю при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть учтена при определении окончательного размера указанной в договоре цены и выделена в расчетных и первичных учетных документах, счетах–фактурах отдельной строкой. При этом бремя обеспечения выполнения этих требований лежит на продавце как налогоплательщике, обязанном учесть такую операцию по реализации при формировании налоговой базы и исчислении подлежащего уплате в бюджет налога по итогам соответствующего налогового периода. В связи с этим, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма налога выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Таким образом, современный подход скорректировал позиции, ранее изложенные в т.ч. в п. 8, 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 10 декабря 1996 г. № 9 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость» и в п. 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда» – теперь то, что цена включает в себя НДС, презюмируется в качестве общего правила.

Представляется, что неоднозначность и изменчивость данной судебной практики предопределена тем, что в отечественной науке и законодательстве включение косвенного налога в цену товара по настоящее время рассматривается как обязанность налогоплательщика, но не как его право. Такой подход, в частности, затрудняет ответ на вопрос: должен ли налогоплательщик косвенного налога уплатить его в бюджет, если налог не был получен им с покупателя в составе цены товара (работы, услуги). Если бы включение налога в цену товара (работы, услуги) рассматривалось как право, то оно требовало бы соответствующей реализации – путем однозначного информирования налогоплательщиком покупателя товара (работ, услуг) в договоре о том, что налогоплательщик намерен «вознаградить» себя за уплаченный косвенный налог за счет покупателя. Указанные проблемы освещены, например, В.М. Зариповым[783].

Наиболее разумным вариантом решения данной проблемы и устранения причин для подобных споров, как представляется, было бы прямое включение в ГК РФ общей нормы, в соответствии с которой цена, согласованная сторонами сделки, включает в себя все налоги, если только из иных условий сделки прямо и однозначно не следует иное.

Очевидно, возможна и ситуация, когда покупатель ошибочно (излишне) перечислил продавцу – налогоплательщику косвенный налог в составе цены товара (работы, услуги). При этом покупатель может истребовать данный налог с продавца. Подобный случай рассматривался в постановлении Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2009 г. № 16318/08. Суд указал, что в данных ситуации следует учитывать правило п. 3 ст. 1103 ГК РФ, в силу которого к требованиям одной стороны в обязательстве к другой о возврате исполненного в связи с этим обязательством подлежат применению правила об обязательствах вследствие неосновательного обогащения, если иное не установлено ГК РФ, другими законами или иными правовыми актами и не вытекает из существа соответствующих отношений. Поскольку особых правил о возврате излишне уплаченных сумм по договору об оказании услуг законодательство не предусматривает и из существа рассматриваемых отношений невозможность применения правил о неосновательном обогащении не вытекает, суды должны были применить к спорным правоотношениям положения ст. 1102 ГК РФ об обязанности приобретателя возвратить потерпевшему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение). Следовательно, сумма НДС рассчитана продавцом и уплачена покупателем по ставке, не предусмотренной законом, является излишне (ошибочно) уплаченной, поэтому подлежит возврату. Данная позиция конкретизирована в постановлении Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2010 г. № 9657/10: заблуждение налогоплательщика относительно порядка применения соответствующих норм НК РФ не может служить основанием для изменения порядка исчисления срока исковой давности. Общество должно было узнать об излишней оплате полученных услуг не позднее дня оплаты выставленных ему счетов–фактур с указанием необоснованной ставки по НДС – 18 %. Следовательно, неосновательное обогащение возникает с момента оплаты по соответствующим счетам–фактурам.

Сходный подход имеет место в п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 17 ноября 2011 г. № 72 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с расчетами за коммунальные ресурсы»: исполнитель коммунальных услуг, уплативший ресурсоснабжающей организации сумму НДС сверх тарифа, размер которого утвержден с учетом НДС, вправе требовать возврата этой суммы как неосновательно приобретенной ресурсоснабжающей организацией (п. 1 ст. 1102 ГК РФ). Иными словами, нельзя получить от покупателя – исполнителя коммунальных услуг «НДС на НДС». Достаточно концентрированное разъяснение содержится и в постановлении Президиума ВАС РФ от 8 ноября 2011 г. № 6889/11: если НДС, предъявленный продавцом к оплате, не соответствует действительному размеру, который подлежал указанию продавцом согласно требованиям НК РФ, то сумма налога, уплаченная покупателем сверх этого размера, является исполнением, произведенным при отсутствии к тому законных оснований, и подлежит возврату покупателю.

Также возможна ситуация возврата покупателем продавцу бракованной продукции, ранее приобретенной с НДС. В постановлении Президиума ВАС РФ от 21 июля 2009 г. № 3474/09 разъяснено, что оплатив стоимость продукции, покупатель приобрел ее у поставщика с учетом НДС, поэтому при возврате бракованной продукции вправе требовать возмещения всей суммы денежных затрат с учетом соответствующей суммы названного налога. В свою очередь, поставщик вправе в силу п. 5 ст. 171 НК РФ произвести перерасчет с бюджетом.

Приведенные примеры судебных актов позволяют утверждать, что для государства в принципе не важно, за счет какого именно источника происходит уплата косвенного налога – за счет средств фактического налогоплательщика при использовании возможности переложения, либо за счет средств юридического налогоплательщика. При этом, как уже отмечалось, институт косвенного налогообложения в определенной степени имеет сходство с институтом уплаты налога через налогового агента. В первом случае юридический налогоплательщик в составе цены получает косвенный налог с покупателя и перечисляет его в бюджет; во втором случае налоговый агент выделяет сумму налога из выплат налогоплательщику, и также перечисляет ее в бюджет. Иными словами, отличаются направления денежных потоков, но в обоих случаях есть лицо, обязанное извлечь из денежного потока некоторую сумму, и перечислить ее в бюджет.

Из идеи о том, что косвенный налог может быть переложен налогоплательщиком на покупателя, потенциально можно сделать вывод, что косвенный налог при использовании механизма переложения вообще не влечет для налогоплательщика отрицательных последствий. Подобный подход был озвучен в ряде постановлений Президиума ВАС РФ (в т.ч. от 1 февраля 2002 г. № 4503/01, от 1 февраля 2002 г. № 10131/00). По мнению Суда, фактическими плательщиками налога с продаж являются потребители товаров (работ, услуг), уплачивающие определенному налогоплательщику сумму налога с продаж в цене этих товаров (работ, услуг). Надлежащее исполнение налогоплательщиком требований налогового законодательства, связанное с формированием цены товара с учетом введенного на территории субъекта Российской Федерации налога с продаж, не создает для такого налогоплательщика менее благоприятные условия налогообложения по сравнению с теми, что действовали до введения на соответствующей территории названного налога. Однако данный подход не был поддержан КС РФ. В постановлении от 19 июня 2003 г. № 11‑П разъяснено, что ухудшение условий может заключаться как в возложении дополнительного налогового бремени, так и в необходимости исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности по исчислению и уплате налога, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности.

Представляет интерес позиция Е.В. Кудряшовой о том, что однажды вводя акциз, государство раз и навсегда поднимает цену товара. Политически для правительства введение акциза – это путь «без обратного билета». Всякий косвенный налог, и акциз в первую очередь, вызывают инфляционный эффект. Стоит только пообещать ввести акциз, как цены начинают ползти вверх и никогда не возвращаются к прежнему уровню после его отмены[784].

В прямых налогах, которые обычно уплачиваются в связи с получением дохода (подоходные – НДФЛ, налог на прибыль организаций и др.) или в связи с владением имуществом (поимущественные – налоги на имущество организаций, физических лиц и др.), юридический и фактический налогоплательщик совпадают. Ранее в подп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ использовался термин «поимущественные налоги».

По В.И. Далю прямой налог, наложенный прямо на тех, кто его оплачивает, например: подушный, гильдейский; косвенный – не налагается прямо на плательщиков, хотя они и не могут обойти его: налог на вино, на табак[785]. Также весьма интересна позиция известного немецкого экономиста К. Маркса: косвенные налоги повышают цены на товары, так как торговцы прибавляют к этим ценам не только сумму косвенных налогов, но и процент и прибыль на капитал, авансированный на их уплату; потому, что косвенные налоги скрывают от каждого отдельного лица сумму, которую оно платит государству, тогда как прямой налог ничем не замаскирован, взимается открыто и не вводит в заблуждение даже самого темного человека. Прямые налоги, следовательно, побуждают каждого контролировать правительство, тогда как косвенные налоги подавляют всякое стремление к самоуправлению[786].

Подразделение налогов на прямые и косвенные, в настоящее время, в частности, актуально для решения вопросов о возврате (зачете) излишне уплаченных налогов в связи с существующей судебной практикой. В определении КС РФ от 2 октября 2003 г. № 317‑О разъяснено, что возврат из бюджета заявителю как плательщику акциза излишне уплаченных сумм акциза (равно как и зачет этой суммы в счет будущих платежей) с отнесением всех сумм акциза на покупателей подакцизного товара, без возврата этим покупателям данной излишне уплаченной налогоплательщиком части акциза означал бы неосновательное обогащение плательщика акциза. В этом определении фактически была конкретизирована правовая позиция, ранее изложенная в постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. № 2‑П: налог с продаж не подлежал уплате, а потому не возникали основания для взыскания недоимки, пеней, применения штрафных санкций и иных мер ответственности. Однако это не означает, что признается право налогоплательщиков на возврат зачисленных в областной и местный бюджеты сумм налога с продаж, а также на их зачет в счет предстоящих платежей по этому налогу, поскольку сумма налога включалась ими в цену товара (работы, услуги) и фактически взималась не за счет их прибыли (результатов хозяйственной деятельности), а с покупателей (клиентов), т.е. фактических, но не юридических плательщиков налога.

В еще более жестком варианте данная позиция воспроизведена в постановлении Президиума ВАС РФ от 1 сентября 1998 г. № 2345/98: фактически плательщиками НДС являлись покупатели, требуемые налогоплательщиком денежные средства ему не принадлежат. Кроме того, в постановлениях Президиума ВАС РФ от 10 августа 1999 г. № 1248/98 и от 10 августа 1999 г. № 22/99, принятых по сходному вопросу, выражено сомнение в том, что у налогоплательщика вообще возникли убытки при использовании им механизма переложения.

Сходное разъяснение содержится и в п. 21 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33: при разрешении споров, связанных с возвратом излишне уплаченного НДС, судам следует учитывать его косвенный характер, который проявляется в предъявлении всей суммы налога покупателю при осуществлении расчетов за реализуемые товары (работы, услуги), передаваемые имущественные права. Поэтому в случае, если, заявляя требование о возврате из бюджета суммы излишне уплаченного налога, налогоплательщик ссылается на то, что соответствующая операция не подлежала налогообложению либо должна была быть обложена налогом по более низкой ставке, судам надлежит проверять, соответствует ли уплаченная в бюджет сумма той сумме налога, которая была предъявлена по рассматриваемой операции покупателю. Необходимо иметь в виду, что возврат в данном случае налогоплательщику излишне уплаченного налога не должен повлечь на его стороне неосновательное обогащение, в связи с чем такой возврат возможен только при условии представления налогоплательщиком доказательств возврата излишне предъявленных сумм налога покупателю.

Увязка вопроса о возможности возврата необоснованно введенного налога с вопросом о том, возникли ли у налогоплательщика убытки (и, соответственно, доказал ли он факт наличия у него убытков при их неочевидности в случае переложения налога) имела место и в иных случаях (постановления Президиума ВАС РФ от 7 апреля 1998 г. № 7630/97, от 16 июня 1998 г. №№ 1441/98, 1442/98, 1443/98, от 13 октября 1998 г. №№ 5007/98, 5016/98).

К сожалению, указанные правовые позиции высших судебных органов по факту означают возможность неосновательного обогащения государства. Примечательно и то, что с одной стороны, ошибочно полученный от покупателей и перечисленный в бюджет косвенный налог не подлежит возврату налогоплательщику, но с другой стороны, в определении КС РФ от 12 мая 2005 г. № 167‑О утверждается, что факт неполучения налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ, услуг) не исключает возможность взимания НДС, который, как и другие налоги, в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика (п. 1 ст. 8 НК РФ). Таким образом, налогоплательщики косвенных налогов несут некоторые правоограничения, которые не касаются налогоплательщиков иных налогов.

Впрочем, кроме правоограничений, возлагаемых на налогоплательщиков косвенных налогов, следует отметить и возможности, отсутствующие в иных налогах, в том числе право налогоплательщика на возмещение некоторых косвенных налогов из бюджета. Кроме того, идея о праве государства на неосновательное обогащение и об отсутствии такого права у частного субъекта не является исключительно отечественным изобретением. Так, Л.Е. Польщикова приводит сведения о том, что в зарубежном праве существует доктрина passing on defense, выработанная английским прецедентным правом в области налогового права и защиты конкуренции. Суть ее заключается в том, что ответчик по иску о возмещении потерь, возникших вследствие уплаты незаконно установленного налога, вправе противопоставить доводам истца (налогоплательщика) тот факт, что убытки были «переложены» (passing on) истцом на покупателей включением суммы налога в цену товара[787].

Следует также учесть, что косвенный налог не всегда уплачивается налогоплательщиком при условии его получения в составе цены с покупателей товаров (работ, услуг). Например, косвенный налог может быть уплачен в бюджет вообще без наличия соответствующей обязанности. Так, если налогоплательщик УСН ошибочно уплатит НДС в бюджет, он сможет его возвратить без каких–либо особенностей, поскольку данный налог он в общем случае уплачивать не обязан.

Другим важнейшим практическим следствием подразделения налогов на прямые и косвенные является возможность учета начисленных прямых налогов в качестве расходов при исчислении налога на прибыль организаций, а также НДФЛ с доходов предпринимателей. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (и учитываемым при исчислении налога на прибыль организаций), относятся в т.ч. суммы налогов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. Как следует из п. 19 ст. 270 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ, а также сумм торгового сбора.

Термин «начисленный налог» в НК РФ не определяется, но исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 2 октября 2007 г. № 7379/07, таковым является налог, отраженный налогоплательщиком в представляемых им налоговых декларациях в качестве подлежащего уплате. Иными словами, начисленный налог и уплаченный налог – разные правовые явления: налог может быть начислен (продекларирован), но не уплачен (как, впрочем, и уплачен, но не продекларирован). Соответственно, по общему правилу, начисленные прямые налоги уменьшают налогооблагаемую прибыль организаций. Те же правила в силу п. 1 и 3 ст. 221 НК РФ применяются при исчислении НДФЛ с доходов предпринимателей. Однако, в том случае, когда налогоплательщик косвенного налога не включал его в цену товаров (работ, услуг) и не получал с покупателя, представляется, что такой косвенный налог, уплаченный за счет собственных средств налогоплательщика (фактически ставший прямым), может быть учтен в составе расходов при исчислении налога на прибыль (НДФЛ с доходов предпринимателей).

Не нашли, что искали? Воспользуйтесь поиском по сайту: