Оспаривание учетной стоимости облагаемого имущества. 30 глава

Другой пример: в постановлении Президиума ВАС РФ от 22 октября 2013 г. № 3710/13 рассматривалась ситуация, в которой общество по договорам займа заключило с оппонентом (министерством) мировые соглашения в рамках арбитражного судопроизводства. Заключение упомянутых мировых соглашений было расценено налоговой инспекцией как признание обществом обязанности по уплате процентов за пользование займом и неустойки, начисленной за просрочку возврата займа и уплаты процентов, и прощение кредитором долга в части этих требований, что послужило основанием для вывода о получении обществом внереализационного дохода, который в нарушение п. 18 ст. 250 НК РФ не был учтен при исчислении налога на прибыль. Суд отметил, что мировое соглашение является процессуальным способом урегулирования спора, направленным на примирение сторон на взаимоприемлемых условиях, и достигается на основе взаимных уступок. При этом отказ истца от части заявленных требований может быть обусловлен не столько прощением долга, сколько оценкой возражений ответчика относительно обоснованности предъявленных требований и судебных перспектив рассмотрения дела в этой части, в том числе таких последствий, как возложение на истца расходов по государственной пошлине и отказ во взыскании судебных расходов в соответствующей части. Суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что отказ министерства от требований по взысканию процентов за пользование займом и неустойки, включенный в мировое соглашение в качестве условия, не может быть квалифицирован как прощение долга кредитором при отсутствии признания этого долга обществом либо подтверждения соответствующей обязанности вступившим в законную силу решением суда. Из содержания мировых соглашений не следует, что, признавая требование по основному долгу, общество признало и обоснованность требований в части неустойки и платы за пользование займом, а отказ кредитора от взыскания данных сумм был согласован сторонами на условиях прощения долга. Учитывая изложенное, в рассматриваемом случае заявление кредитором имущественного требования и отказ от него в соответствующей части не являются достаточным доказательством для вывода о наличии у общества внереализационного дохода в виде сумм обязательств перед министерством, списанных в связи с заключением мировых соглашений.

Изложенное позволяет отметить в налоговом праве роль цивилистической теории о каузе договора. А.В. Кашанин предлагает следующее определение: кауза гражданско– правового договора – это правовая цель договора, то есть его направленность на последствия, достигаемые при надлежащем исполнении договора[573]. Соответственно, если стороны, заключая договор, в действительности имеют ввиду не ту каузу, которая следует из договора, а иную, то данный договор следует рассматривать, как притворную сделку (п. 2 ст. 170 ГК РФ). Если же при заключении договора стороны в действительности вообще не предполагают никакой каузы, то имеет место мнимая сделка (п. 1 ст. 170 ГК РФ). По мнению А.А. Рябова, кауза договора предстает перед нами как межотраслевое явление, чье значение выходит за рамки гражданского права и приобретает концептуальное значение для права налогового. Кауза по сути выступает особым смысловым элементом, скрепляющим воедино логику взаимодействия гражданского и налогового правоотношений. Выражая истинные экономические интересы субъектов, кауза позволяет привести модель налогового правоотношения в соответствие с моделью правоотношения гражданского, гармонизируя системное единство этих правовых отраслей[574].

С этой точки зрения во многих налогах с результатов деятельности объект налога, а именно тот юридический факт, который указан в законе, как основание для возникновения обязанности по уплате соответствующего налога, может быть охарактеризован, как кауза гражданско–правовой сделки при ее реальном исполнении. Так, основной объект НДС – реализация товаров (работ, услуг) – ст. 146 НК РФ – это зачастую кауза реально исполненных договоров купли–продажи товаров (гл. 30 ГК РФ), подряда (гл. 37 ГК РФ) и возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ), несмотря на то, что дефиниции реализации (ст. 39 НК РФ), а также, соответственно, товаров, работ и услуг (ст. 38 НК РФ) специально определены для целей законодательства о налогах. Сходным образом рассуждает и Р. Польссон: юридическим фактом, приводящим в действие механизм налогообложения по НДС, признается факт реализации. В общем плане считается, что реализация имеет место тогда, когда передача имущества в соответствии с гражданско–правовыми нормами расценивается как поставка товара или услуги[575].

Как полагает И.В. Шиков, в практике Конституционного Суда ФРГ имеет место общий подход: налоговое и гражданское право являются самостоятельными, находящимися в равном ранге по отношению друг к другу отраслями права, которые оценивают одни и те же юридически значимые обстоятельства из разных перспектив и с разных оценочных позиций[576].

Следует также отметить, что возможность налогообложения исключительно правомерной деятельности (действий) следует из отечественного налогового законодательства и правовых позиций высших судебных органов, но не является повсеместно принятой практикой. Так, А.В. Елинский приводит сведения об особенностях налоговой системы США: лица, получающие доход от незаконных источников (азартные игры, кражи, торговля наркотиками и т.д.) обязаны указывать в налоговой декларации суммы, полученные из таких источников[577]. Более того, как отмечает Д. Ларо, в США при налогообложении доходов от незаконной деятельности по общему правилу должны быть учтены не только сами доходы, но и соответствующие им расходы[578]. И.В. Шиков приводит сведения о применении норм Положения о налогах и обязательных платежах ФРГ от 16 марта 1976 г. (Abgabenordnung): для налогообложения не имеет значения, противоречат ли действия (бездействие), которые образуют юридический состав налогового закона, законодательному положению, установленному запрету или добрым нравам. В результате действия этой нормы, доходы, фактически полученные в результате противозаконных действий, также являются объектом налогообложения. Однако имеется особенность в части НДС: запрещенные к обороту объекты не образуют вообще реализации в смысле НДС[579].

Безвозмездность. Исполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налога не порождает каких–либо встречных обязательств со стороны государства. Тот объем социальных услуг, которые может получить от публично–правового образования конкретное лицо, никак не связан с суммой налогов, которые оно уплатило (должно уплатить). В частности, для получения гарантированных государством минимальных услуг (образования, пособий, медицинской помощи, перемещения по дорогам общего пользования и т.п.) объем налогов, уплаченных некоторым лицом, значения не имеет. Кроме того, если определенные социальные услуги незаконно не были предоставлены налогоплательщику публично–правовым образованием либо были получены им в ненадлежащем объеме (ненадлежащего качества), то это не означает, что налогоплательщик может отказаться платить налоги, либо потребовать возврата уже уплаченных налогов. С той же точки зрения налогоплательщик, не исполняющий своих обязанностей по уплате налогов, не лишается права требовать от государства соответствующих социальных услуг. Налог лично безвозмезден, но общественно возмезден. Общество в целом имеет право получить от учрежденного им государства тот объем социальных услуг, который соответствует сумме налогов, уплаченных членами данного общества (за вычетом разумных расходов на содержание самого государства). Во времена СССР данная особенность использовалась как одно из обоснований наличия налогов в социалистическом обществе. Советский исследователь С.Д. Цыпкин, учитывая труды К. Маркса, полагал, что платежи трудящихся в государственный бюджет СССР имеют возвратный характер: собранные средства возвращаются населению в форме затрат на развитие народного хозяйства и социально–культурные цели^[580].

Можно отметить, что высказываются мнения относительно того, какой именно процент полученных в бюджет средств современное государство может затратить на свое содержание. Например, как полагает С.Ю. Глазьев, общемировой стандарт – не более 20 % государство должно тратить на силовые структуры и на бюрократию[581]. Но по информации, содержащейся в современных российских нормативных актах о бюджетах, определить данный процент затруднительно. Справедлива позиция о том, что любое государство стремиться сделать свой бюджет как можно более закрытым от общества[582]. Пример того, как именно это может делаться, применительно к Англии привел С.Н. Паркинсон: предотвращение бесхозяйственности было бы весьма упрощено, если бы бюджет ассигнований на гражданские нужды начинался бы со статьи «Зарплата государственным служащим». Но Министерство финансов предпочитает прятать свою армию чиновников под покровом бюрократических техницизмов, лишь иногда указывая в сноске: «Включая стоимость управления»[583].

Индивидуальность. Возникшая обязанность по уплате налога по общему правилу должна быть исполнена налогоплательщиком лично, из его денежных средств. Servitia personalia sequuntur personam – личные повинности следуют за лицом[584]. Невозможно перевести обязанность по уплате налога на другое лицо путем заключения гражданско–правового договора, а также прекратить данную обязанность иначе, чем это предусмотрено в законодательстве о налогах (в том числе путем зачета с гражданско–правовым требованием, путем уплаты другим лицом и др.). Jus publicum privatorum pactis mutari non potest – публичное право не может быть изменено соглашением отдельных лиц[585]. Даже если налогоплательщик участвует в налоговых правоотношениях через своего представителя (ст. 26 НК РФ), налоги должны уплачиваться из имущества налогоплательщика. КС РФ в определении от 22 января 2004 г. № 41‑О разъяснил, что представительство в налоговых правоотношениях означает совершение представителем действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика – представляемого лица. Исходя из постановления Президиума ВАС РФ от 4 октября 2011 г. № 5934/11 фактическая уплата налога некоторым лицом за налогоплательщика не прекращает обязанности по уплате налога у самого налогоплательщика.

Следует отметить, что имеют место прямо следующие из закона исключения из правила индивидуальности налога. Может иметь место как вариант добровольной уплаты, так и косвенное принуждение, в ряде случаев не исключается и возможность принудительного взыскания:

– уплата транспортного и земельного налогов, а также налога на имущество физических лиц (поимущественных налогов) наследниками умершего наследодателя (сингулярное правопреемство) – подп. 3 п. 3 ст. 44 НК РФ;

– уплата налогов зависимой (основной) организацией за, соответственно, основную (зависимую) организацию – подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 25 октября 2011 г. № 4872/11;

– уплата налогов учредителем (участником) ликвидируемой организации, если субсидиарная ответственность допускается гражданским законодательством – п. 2 ст. 49 НК РФ, п. 15 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9, п. 11 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57;

– уплата налогов правопреемником реорганизованной организации – п. 1 ст. 50 НК РФ, определения КС РФ от 23 декабря 2014 г. № 2885‑О и от 29 января 2015 г. № 200‑О;

– уплата налога поручителем за налогоплательщика – п. 2 ст. 74 НК РФ;

– уплата налога банком, предоставившим банковскую гарантию – п. 2 ст. 74.1 НК РФ;

– уплата НДС, излишне возмещенного налогоплательщику в заявительном порядке, банком, предоставившим банковскую гарантию – подп. 2 п. 2 ст. 176.1 НК РФ, либо управляющей компанией, предоставившей поручительство налогоплательщику – резиденту ТОР – подп. 3 п. 2 ст. 176.1 НК РФ;

– уплата акциза, от которого был необоснованно освобожден налогоплательщик, банком, предоставившим банковскую гарантию – п. 2 ст. 184 НК РФ;

– уплата налога руководителем (главным бухгалтером и т.д.) за организацию в рамках уголовного дела по ст. 199 УК РФ – п. 2 примечания к ст. 199 УК РФ, ст. 28.1 УПК РФ, п. 7 постановления Пленума ВС РФ от 28 декабря 2006 г. № 64, п. 13, 14 постановления Пленума ВС РФ от 27 июня 2013 г. № 19, определение ВС РФ от 27 января 2015 г. № 81‑КГ14‑19, постановление Президиума ВАС РФ от 20 мая 2008 г. № 15555/07;

– субсидиарная уплата налогов руководителем организации, своевременно не исполнившим обязанность по подаче заявления должника о банкротстве в арбитражный суд – Обзор судебной практики ВС РФ за четвертый квартал 2013 года (утв. Президиумом ВС РФ 4 июня 2014 г.);

– уплата налогов заинтересованными лицами за должника – банкрота – п. 31 и 32 постановления Пленума ВАС РФ от 23 июля 2009 г. № 60;

– субсидиарная уплата налогов (как убытков), ликвидатором (директором) недобросовестно ликвидированной организации – постановление Президиума ВАС РФ от 18 июня 2013 г. № 17044/12 и др.

По сведениям, приведенным Г.П. Толстопятенко, в налоговом законодательстве европейских стран применяется термин «налоговый должник» – это лицо, которое независимо от того, налогоплательщик оно или нет, должно уплатить налог[586]. Д.В. Винницкий, рассматривая налоговое обязательство, предлагает сходное определение: налоговый должник – это лицо, обязанное в силу определенных экономических оснований и прямого указания налогового закона, произвести денежное предоставление в известном размере в пользу налогового кредитора (налоговых кредиторов). Можно выделить следующие виды налоговых должников: налогоплательщики, плательщики сбора; налоговые агенты; банки или иные кредитные организации, осуществляющие перечисление сумм налогов или сборов в бюджет; производные должники[587]. Ранее было приведено нормативное определение налога, данное в Положении о налогах и обязательных платежах ФРГ от 16 марта 1976 г. (Abgabenordnung) и оно не указывает индивидуальность, как значимый признак налога при перечислении его существенных признаков.

Следует учитывать, что в вышеуказанном определении КС РФ от 22 января 2004 г. № 41‑О разъяснено следующее: положения п. 1 и 2 ст. 45 НК РФ в их взаимосвязи свидетельствуют о том, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, т.е. от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. При этом на факт признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной не влияет то, в какой форме – безналичной или наличной – происходит уплата денежных средств; важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств. Иное толкование понятия «самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога» приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов.

Тем не менее, представляется, что в современном варианте требование индивидуальности налога урегулировано и трактуется на практике излишне жестко. С одной стороны, основная цель введения данного требования очевидна – пресечь возможность перевода обязанности по уплате налога на неплатежеспособных лиц. С другой стороны, установление продуманного исключения из данного правила и установление нормы, в соответствии с которой некоторое лицо (например, с согласия налогового органа) могло бы уплатить налог за налогоплательщика (при условии, что налог считался бы уплаченным в момент фактического зачисления денежных средств на бюджетный счет), позволило бы снизить общий объем недоимки и явных злоупотреблений спровоцировать не должно. Это предложение необходимо реализовывать с учетом данной правовой позиции КС РФ, для исключения возможности уклонения от обязанности по уплате налога в том числе должны быть обеспечены: четкая персонификация денежных средств, поступивших в бюджет (в счет уплаты какого налога и за какого именно налогоплательщика); результативный налоговый контроль.

В этой связи показательна позиция, изложенная в постановлении Президиума ВАС РФ от 22 июня 2010 г. № 1997/10: при рассмотрении «налоговой схемы», направленной на уменьшение налоговых обязательств по ЕСН путем аутсорсинга суд счел, что страховые взносы, уплаченные организацией – аутсорсером, должны быть учтены при исчислении ЕСН, подлежащего уплате самим налогоплательщиком, поскольку в рассматриваемом случае объектом обложения ЕСН явились выплаты, произведенные налогоплательщиком через эту организацию.

Представляет интерес мнение М.Ю. Орлова: обязанность по уплате налогов является личной обязанностью, т.е. указанная обязанность неразрывно связана с личностью налогоплательщика. Конечно же, это не означает, что одно лицо не может уплатить налог за другое лицо, однако, публичный субъект не вправе обязать одно лицо уплатить налог за другое лицо[588]. Впрочем, вышеприведенные примеры показывают, что не исключено и прямое обязывание в законе одного лица уплатить налог за другое лицо.

Интересно то, что возможность переложения обязанности по уплате индивидуального платежа предусмотрена не только в налоговом законодательстве. Так, в силу ч. 1, 2 ст. 32.2 КоАП РФ административный штраф должен быть уплачен лицом, привлеченным к административной ответственности. При отсутствии самостоятельного заработка у несовершеннолетнего административный штраф взыскивается с его родителей или иных законных представителей.

Не исключается уплата налога иным лицом и в практике ЕСПЧ. Значительный объем актов данного Суда предусматривает, что присуждается некоторая компенсация «а также любые налоги, начисляемые на указанную сумму» (в т.ч. постановления ЕСПЧ от 19 февраля 2013 г. по делу Ефимова против России, от 26 февраля 2015 г. по делу Халиков против России и др.). Иными словами, сумма, подлежащая выплате, на налог не уменьшается. Данный подход контрастирует с отечественной правовой традицией. В ч. 13 ст. 34 Федерального закона от 5 апреля 2013 г. № 44‑ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» предусмотрено, что в случае, если контракт заключается с физическим лицом, за исключением индивидуального предпринимателя или иного занимающегося частной практикой лица, в контракт включается обязательное условие об уменьшении суммы, подлежащей уплате физическому лицу, на размер налоговых платежей, связанных с оплатой контракта.

Вышеприведенные положения о возможности уплаты налога за юридическое лицо физическим лицом, в результате действий которого организацией не были уплачены налоги (в особенности – прим. 2 к ст. 199 УК РФ), определенным образом соотносится с так называемой доктриной «срывания корпоративной вуали» (упомянута, например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 24 апреля 2012 г. № 16404/11). Данная зарубежная доктрина обычно сводится к тому, что в определенных случаях суд может игнорировать правовую конструкцию рассматриваемого юридического лица (лиц) и, например, исходить из того, что права и обязанности в действительности возникли у того физического (юридического) лица, которое фактически руководило рассматриваемым юридическим лицом. Следует отметить, что указанная доктрина не направлена исключительно на борьбу со злоупотреблениями: так, ЕСПЧ отождествляет права компании и права лиц, полностью ее контролирующих: он признает, что права этих лиц нарушаются при нарушении прав компании. Вследствие этого, по мнению ЕСПЧ, единственный акционер (участник) компании вправе защищать интересы этой компании[589]. Интересный подход продемонстрирован в постановлении Президиума ВАС РФ от 26 марта 2013 г. № 14828/12: поведение участников гражданского оборота, направленное на создание видимости законного завладения общим имуществом многоквартирного жилого дома, свидетельствует о том, что в настоящем деле учреждение офшорной компании и регистрация за ней права собственности на спорные помещения представляет собой использование юридического лица для целей злоупотребления правом, то есть находится в противоречии с действительным назначением конструкции юридического лица. Такие интересы судебной защите не подлежат.

С точки зрения Д.М. Щекина в российском налоговом праве доктрина «срывания корпоративной вуали» уже активно применяется (хотя и не всегда обозначается таким образом). В качестве примера им приведено постановления Президиума ВАС РФ от 25 февраля 2009 г. № 12418/08: заработная плата, выплаченная супермаркетом работникам через дочерние компании, применяющие УСН, была признана заработной платой, выданной самим супермаркетом, которому в результате и начислили налоги с фонда заработной платы[590].

Также представляет интерес проблема, связанная с индивидуальностью налога, до настоящего времени окончательно не разрешенная в правовой теории и на практике. В силу п. 2 ст. 34 Семейного кодекса РФ к имуществу, нажитому супругами во время брака (общему имуществу супругов), относятся доходы каждого из супругов от трудовой деятельности, предпринимательской деятельности и результатов интеллектуальной деятельности.

Позиция общего характера приведена в определении КС РФ от 2 ноября 2006 г. № 444‑О: при этом НК РФ не рассматривает семью в целом как субъект налоговых правоотношений и не предполагает взыскание с супружеских пар налогов в большем размере, чем это имело бы место, если бы пара не состояла в зарегистрированном браке, а равно не устанавливает специальное значение понятия «совместная собственность супругов» и не предусматривает какие–либо особенности или изъятия из правового регулирования режима общей собственности супругов в целях налогообложения имущества, находящегося в их общей собственности.

Однако, нормативное регулирование налоговых обязательств супругов в НК РФ достаточно фрагментарно. В качестве редкого исключения можно назвать п. 5 ст. 208 НК РФ: в целях исчисления НДФЛ доходами не признаются доходы от операций, связанных с имущественными и неимущественными отношениями физических лиц, признаваемых членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с Семейным кодексом РФ, за исключением доходов, полученных указанными физическими лицами в результате заключения между этими лицами договоров гражданско–правового характера или трудовых соглашений. При этом, поскольку имущество, приобретенное одним из супругов в браке, по общему правилу является их совместной собственностью, требование индивидуальности налога (п. 1 ст. 8 НК РФ) и недостаточное урегулирование налоговых обязательств лиц, состоящих в браке, порождает ряд неоднозначных вопросов.

В качестве примера соответствующей проблемы можно привести следующее. Например, индивидуальный предприниматель, состоящий в браке и реализующий товары, вообще говоря, должен нести только те налоговые обязательства, которые соответствуют передаче относящейся к нему части права собственности на данные товары. Супруга индивидуального предпринимателя, сама не являющаяся индивидуальным предпринимателем, в данной ситуации лишается своей части права собственности на товары, но реализации товара в силу соответствующего нормативного определения (п. 1 ст. 39 НК РФ) не осуществляет, и не может нести обязанности по уплате налогов, которые уплачивают только индивидуальные предприниматели (НДС, акциз и т.д.). Попытка жесткого разграничения доходов (расходов) супругов – индивидуальных предпринимателей произведена в постановлении Президиума ВАС РФ от 2 июля 2013 г. № 1231/13. Суды исходили из того, что в рассматриваемых правоотношениях супруги выступают в качестве самостоятельных хозяйствующих субъектов.

По всей видимости, изложенное свидетельствует о необходимости изменений в семейном законодательстве в части концепции общего имущества супругов, для случаев, когда один из супругов осуществляет предпринимательскую деятельность, либо этим занимаются оба супруга.

Зарубежное нормативное регулирование по взаимосвязанной проблеме описывает С.Л. Будылин. По сведениям, приведенным данным автором, в Англии, например, нет специального режима для семейного имущества. Каждый из супругов в принципе имеет свое имущество и свои долги и в случае чего банкротится самостоятельно (закон не предусматривает совместного банкротства супругов). Имущество, впрочем, может при соответствующем оформлении находиться и в общей собственности (нераздельной либо долевой) (joint tenancy, tenancy in common). В этом случае при банкротстве доля супруга–банкрота выделяется. Долги тоже могут быть общими, если супруги являются созаемщиками. В этом случае каждый супруги отвечает за всю сумму долга. Если один обанкротился, обязательства второго остаются в неприкосновенности[591].

В итоге, несмотря на постулирование индивидуальности налога в п. 1 ст. 8 НК РФ и в актах КС РФ, есть основания полагать, что данный подход требует определенной коррекции.

Налог устанавливается публично–правовым образованием в фискальных целях, но не исключена цель косвенного регулирования правомерной деятельности частных субъектов. Определенные платежи обладают некоторыми признаками налогов. Так, алименты и штрафы являются обязательными и индивидуально безвозмездными платежами. Можно обнаружить сходные правила в п. 9 ст. 226 НК РФ (уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается) и в п. 1 ст. 116 СК РФ (алименты не могут быть зачтены другими встречными требованиями) и ст. 383 ГК РФ (переход к другому лицу прав, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, не допускается). Но только налоги, имея те же признаки, как правило, уплачиваются в целях финансового обеспечения деятельности публично–правовых образований (фискальная цель). Слово «фискальный» происходит от латинского fisc (fiscus) – казна государства, правительства или короля[592]. Кроме того, имели место и такие значения: fiscalis – относящийся к фиску, казенный; fiscalia – государственные подати[593].

Обычно не предполагается, что определенная сумма налога (как, впрочем, и любого иного поступления в бюджет) направляется на заранее известные цели. В силу ст. 35 БК РФ принцип общего (совокупного) покрытия расходов бюджетов означает, что расходы бюджета не могут быть увязаны с определенными доходами бюджета и источниками финансирования дефицита бюджета, если иное не предусмотрено законом (решением) о бюджете. В особом мнении судьи А.Л. Кононова к постановлению КС РФ от 30 января 2001 г. № 2‑П отмечается, что заявленные в тексте Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» (утратил силу) специальные цели введения налога с продаж, а именно направление платежей на социальные нужды малообеспеченных групп населения, являются заведомо декларативными и невыполнимыми, поскольку при этом не предусматриваются соответствующие целевые фонды, суммы платежей поступают в общие бюджеты регионов и в дальнейшем контроль за их целевым расходованием представляется невозможным.

Иногда налоги применяются и для косвенного регулирования правомерной деятельности частных субъектов (см. определение из Положения о налогах и обязательных платежах ФРГ (Abgabenordnung) – получение дохода может быть побочной целью). По мнению Р. Буссе, в Германии не противоречит Конституции установление налогов с целью управления определенным поведением налогоплательщика[594]. Например, некоторые исследователи относят таможенные пошлины к налогам. Данный вид платежей может вводиться не столько в фискальных целях, сколько в целях обеспечения экономической безопасности страны путем установления больших либо меньших финансовых обременений при экспорте (импорте) товаров. В то же время, как это специально отметил в своем вышеприведенном определении налога С.Г. Пепеляев, налоги никогда не могут носить характера наказания, поскольку они являются следствием только правомерной экономической деятельности и не вводятся в целях предупреждения неправомерного поведения. Виды деятельности, которые государство желает косвенно ограничить, вводя повышенное налогообложение, остаются при этом законными (например, разрешенная деятельность игорных заведений, производство алкоголя и др.). Впрочем, граница между прямым запретом и высоким налогообложением при формальном отсутствии запрета достаточно условна. Так, Е.В. Кудряшова, рассуждая о современных тенденциях в акцизном обложении табака и табачной продукции, отмечает, что при завышенной ставке акциз становится «самоликвидирующимся» налогом, так как собирать его будет не с чего, а табачный рынок потенциально может стать «черным рынком»^[595].

Можно отметить, что в силу п. 1 ст. 1062 ГК РФ требования граждан и юридических лиц, связанные с организацией игр и пари или с участием в них, по общему правилу не подлежат судебной защите. При этом полученный физическим лицом от участия в играх (пари) доход государство облагает налогом по повышенной ставке. В соответствии с п. 4 ст. 210, п. 2 ст. 224, п. 28 ст. 217 НК РФ налоговая ставка по НДФЛ в отношении выигрышей, превышающих 4 тыс. руб., устанавливается в размере 35 %, а сам налог исчисляется без учета произведенных затрат (вычетов). Кроме того, в определении КС РФ от 5 июля 2001 г. № 162‑О подтверждена конституционность норм НК РФ, предполагающих обложение НДФЛ выигрышей в «чистом» виде, без учета каких–либо расходов (то есть, если потратить в казино 100 тыс. руб. и выиграть 10 тыс. руб., то для целей НДФЛ будет не убыток, а облагаемый доход).

Не нашли, что искали? Воспользуйтесь поиском по сайту: