Объект налоговых преступлений

Негативные последствия налоговых преступлений разнообразны. Можно выделить, например, такие:

• недополучение казной налоговых сборов, сокращение доходной части бюджета и рост его дефицита;

• нарушение законов рыночной конкуренции, ибо предприятия-неплательщики оказываются в привилегированном положении;

• нарушение принципа социальной справедливости, поскольку для тех, кто исправно платит налоги, возникает дополнительное налоговое бремя[253].

Разумеется, для государства наиболее важно обеспечить свои фискальные интересы. Это отражено в п. 1 Постановления Пленума ВС РФ от 4 июля 1997 г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов»[254], где прямо говорится: "Общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (статья 57 Конституции Российской Федерации), что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации».

Фактически объект посягательства даже шире. Государство защищает не только свой бюджет, но вообще все свои финансовые поступления. Помимо бюджета они аккумулируются еще во внебюджетных фондах. Согласно ст. 13 Бюджетного кодекса Российской Федерации[255], государственный внебюджетный фонд — это фонд денежных средств, образуемый вне федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации и предназначенный для реализации конституционных прав граждан в социальной области. Статья 144 Бюджетного кодекса Российской Федерации устанавливает исчерпывающий перечень государственных внебюджетных фондов: Пенсионный фонд Российской Федерации; Фонд социального страхования Российской Федерации; фонды обязательного медицинского страхования; Государственный фонд занятости населения Российской Федерации. Средства внебюджетных фондов находятся в государственной собственности и охраняются законом. Статьи 198,199 УК РФ предусматривают ответственность не только за уклонение от налогов, вносимых в бюджет, но и за уклонение от уплаты взносов в государственные внебюджетные фонды.

При составлении УК РФ законодатель поместил налоговые составы в гл. 22 «Преступления в сфере экономической деятельности», признав таким образом, что их объектом являются отношения в сфере товарно-материального обращения. На первый взгляд содержание объекта имеет действительно экономический характер — государство лишается притока принадлежащих ему финансовых средств. Но при более тщательном исследовании можно прийти к выводу, что такая позиция оспорима.

По своей сути экономические отношения связаны с производством товаров (работ, услуг), а также с их обменом. Участники этих отношений равноправны. Уплата же налогов носит конфискационный характер. Государство изымает часть собственности налогоплательщиков, ничего не представляя взамен. По отношению к налогоплательщику государство в лице налоговых органов наделено определенными властными полномочиями. Так что объектом преступных посягательств, предусмотренных ст. 194,198 и 199 У К РФ, является скорее одна из областей государственного управления.

Любопытно, что в 20—30-е годы в СССР существовало весьма развитое законодательство о преступлениях в сфере налогообложения, предусматривающее свыше десяти составов. Причем все они были отнесены к разряду преступлений против порядка управления (ст. 15 «Положения о государственных преступлениях» Союза ССР, принятого 3-й сессией ЦИК СССР, 1927 г.). В науке сущность налоговых деликтов рассматривалась тогда как противодействие финансовым функциям власти[256]. Этот подход сохраняет актуальность до сих пор, и о нем надо помнить, иначе трудности при изучении таких преступлений неизбежны.

Под финансовыми функциями следует понимать сбор налогов. Каким же образом можно противодействовать надлежащему исполнению этой функции, если рассматривать вопрос с теоретической точки зрения? Иными словами, каков непосредственный объект налогового преступления?

Чтобы дать правильный ответ, необходимо проанализировать, из чего складывается процесс уплаты налога. Его можно условно разделить на три части: подготовка информации об объекте налогообложения для налоговых органов, расчет налогового обязательства и перечисление денег в бюджет.

Информацию об объекте налогообложения могут готовить и сам налогоплательщик, и третьи лица. Например, при расчете налога на имущество физических лиц все данные об объекте направляются в налоговые инспекции органами, регистрирующими конкретные имущественные объекты. При расчете налога на имущество, переходящее в порядке наследования, эту функцию выполняют нотариусы. Налогоплательщик здесь «выключен» из процесса, пока не получит требование об уплате определенной суммы. Но гораздо чаще именно он является единственным источником сведений, необходимых для исчисления налога, и ему приходится заполнять и сдавать декларации, налоговые расчеты и т.д.

Расчет налогового обязательства делается самим налогоплательщиком или налоговыми органами. Но и в первом случае расчеты плательщика зачастую носят предварительный характер. Они могут быть проверены и исправлены государственным органом на основе отчетных документов. В некоторых странах ситуация обратная: налоговые органы делают расчет обязательств, сообщают налогоплательщику результаты, а он их проверяет. Во всяком случае, причинить ущерб казне при помощи неверного расчета сложно, если сам объект налогообложения описан правильно. Опасность может исходить не со стороны налогоплательщика, а со стороны контрольных органов, пренебрегающих своими обязанностями. Кстати, в зарубежных законодательствах предусмотрена специальная ответственность недобросовестных работников налоговой администрации. В УК РФ все должностные преступления собраны в отдельной главе.

Перечисление денег в бюджет зависит полностью от плательщика налогов, и он до известной степени способен затормозить этот процесс. В Великобритании и Италии задержка в уплате налога считается преступлением, хотя и незначительным. В УК РСФСР 1922 г. тоже был предусмотрен злостный неплатеж налога (ст. 78,79). Но сейчас в распоряжении российского государства имеется достаточно инструментов, чтобы получить все с самого «упрямого» неплательщика налога — списание денежных средств в бесспорном порядке, обращение взыскания на имущество и т.д. Реальной опасности для фискальных интересов простой неплатеж сейчас не представляет.

Таким образом, наибольшая возможность для причинения ущерба государственным интересам возникает у налогоплательщика только на первой стадии — при подготовке необходимой информации. В самом деле, если представлена вся необходимая информация об объекте, налоговый орган вполне способен самостоятельно рассчитать обязательства плательщика и взыскать их в установленном порядке. Но при отсутствии нужных сведений налоговый орган ничего не может сделать. Значит, непредставление этих сведений — единственный по-настоящему опасный способ помешать государству удовлетворить финансовые интересы.

Именно эти отношения российский законодатель признал непосредственным объектом налоговых преступлений. Это позволило обратить уголовный закон против самых опасных посягательств на государственные финансы и избежать ненужной криминализации малоопасных деяний.

Объективная сторона налоговых преступлений

Объективная сторона состоит из действия (бездействия), негативных последствий и причинно-следственной связи между ними.

Негативные последствия

Негативные последствия налоговых преступлений имеют прежде всего материальный характер — государство недополучает причитающиеся ему доходы, причем доходы настолько значительные, что их надо защищать с помощью уголовного закона. Все статьи о налоговых правонарушениях предусматривают привлечение к ответственности только за уклонение от уплаты налогов в крупном размере. Статьи 194 и 199 УК РФ устанавливают такой размер в 1000 минимальных размеров оплаты труда, ст. 198 — 200 минимальных размеров оплаты труда. Именно эти суммы может недополучить бюджет в результате действий нарушителя — таково негативное последствие преступления.

В том случае, если причиненный ущерб особенно велик, закон применяет более суровые меры ответственности. Все три налоговых состава предусматривают повышенную ответственность за уклонение от уплаты налогов в особо крупном размере. Для ст. 194 УК РФ особо крупным размером считается 3000 минимальных размеров оплаты труда, для ст. 198 — 500, для ст. 199 — 5000 минимальных размеров оплаты труда.

При определении денежного выражения размера неуплаченного налога следует исходить из минимального размера оплаты труда, действовавшего на момент окончания преступления. Только в этом случае можно освободиться от влияния инфляционных процессов и реально оценить, какой ущерб фактически нанес преступник и какой ущерб понесло государство. Такая позиция в настоящее время принята и судебной практикой (п. 12 упоминавшегося выше Постановления Пленума ВС РФ от 4 июля 1997 г. №8).

Использование относительных, а не абсолютных измерителей ущерба, причиненного преступлением, является единственно возможным в условиях неконтролируемой инфляции. Но, к сожалению, рост минимального размера оплаты труда существенно отстает от инфляционной динамики. Уже в настоящее время наблюдается ситуация, когда величина неуплаченного налога, установленная в УК РФ, представляет достаточно скромную сумму. С возрастанием объема хозяйственных оборотов и увеличением налоговых обязательств субъектов все менее значительными становятся нарушения, за которые можно подвергнуться уголовной ответственности. Это чревато возникновением ситуаций, когда тяжесть налагаемого по закону наказания не будет соответствовать характеру и степени общественной опасности деяния и совершившего его лица. Под угрозой окажется принцип справедливости, закрепленный в ч.1ст.6 УК РФ.

Вот почему представляется необходимым выработать критерий, который позволил бы определять общественную опасность налоговых преступлений с учетом темпов роста инфляции и роста минимального размера оплаты труда.

При исчислении причиненного ущерба по отношению к минимальному размеру оплаты труда суду надлежит принимать во внимание изменчивость последнего: ведь при его уменьшении соответственно возрастет его кратное отношение к сумме ущерба. Если в период, когда виновный начал осуществлять свой умысел, и до окончания преступления будет принят закон об уменьшении минимального размера оплаты труда, относительный размер ущерба возрастет и деяние, изначально не бывшее криминальным, может приобрести признаки состава преступления. В этом случае судам надлежит руководствоваться ст. 27 УК РФ, регулирующей привлечение к уголовной ответственности, если в результате деяния был причинен более серьезный ущерб, нежели изначально представлялось виновному лицу.

Зачастую бывает так, что одним и тем же действием достигается уклонение от нескольких налогов. В связи с этим возникает вопрос: должен ли причиненный ущерб рассчитываться только по одному налогу или по всей совокупности заниженных налогов? В законодательстве на этот вопрос не дается прямого ответа. Судебная практика склоняется к выводу, что по смыслу закона -уклонение от уплаты налогов может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает установленный минимум по какому-либо одному виду налога, так и в случаях, когда эта сумма — результат неуплаты нескольких налогов.

Такое разъяснение обосновано только в том случае, когда речь идет об уклонении от уплаты таможенных платежей или налогов, взимаемых с организаций. В примечаниях к ст. 194 и 199, установивших минимальные размеры неуплаты, говорится о величине невнесенных таможенных платежей, налогов и (или) взносов во внебюджетные фонды. Как видно, ст. 199 позволяет в целях привлечения к ответственности суммировать даже неуплату по налогам и взносам во внебюджетные фонды. Но в аналогичном примечании к ст. 198, посвященной уклонению от уплаты налога с физических лиц, контекст совершенно иной. Установленный размер должна превысить неуплата налога и (или) взноса во внебюджетный фонд (т.е. в ст. 194,199 законодатель использует множественное число, а в ст. 198 — единственное). Различие налицо. Тем не менее законодатель как будто позволяет суммировать недоплату по налогам к недоплате по взносам, противореча самому себе, ибо эти взносы тоже являются налогами. Еще до введения в действие части первой НК РФ, узаконившего эту точку зрения, было принято Решение Верховного Суда Российской Федерации от 2 сентября 1998 г. № ГКПИ 98-412[257], в котором высший судебный орган страны также подтвердил ее. Данное противоречие следует решать с учетом ст. 18 Конституции РФ: смысл, содержание и применение законов определяют права и свободы человека и гражданина. Таким образом, для привлечения к ответственности физического лица по ст. 198 УК РФ сумма только одного неуплаченного налога или взноса должна превысить 200 минимальных окладов.

Говоря о последствиях нарушения закона физическими лицами, следует отметить, что они имеюгвозможность ликвидировать их. В пункте 2 Примечаний к ст. 198 говорится, что те, кто впервые совершил преступления, предусмотренные этой статьей, а также ст. 194 или 199 УК РФ, освобождаются от уголовной ответственности, если они способствовали раскрытию преступления и полностью возместили причиненный ущерб.

Не нашли, что искали? Воспользуйтесь поиском по сайту: