Проблемы исчисления налоговой базы по НДФЛ и практика их решения

В настоящее время существует множество проблем при взимании и уплате налога на доходы физических лиц.

Одной из главных является проблемы определения объекта налогообложения по НДФЛ. В ст. 209 НК РФ обозначен объект налогообложения, но, не смотря на это, возникают недопонимания.

На основании ст. 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц для резидентов признается любой доход, полученный как от источников в Российской Федерации, так и за ее пределами, а для нерезидентов - только доход, полученный на территории России.

При этом в главе 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй НК РФ устанавливаются только особенности определения дохода как объекта налогообложения по налогу на доходы физических лиц. Само определение данного понятия содержится в ст.41 НК РФ. Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
Таким образом, основным критерием для отнесения тех или иных поступлений в адрес налогоплательщика является критерий их экономической выгодности. Однако определения понятия "выгода" в налоговом законодательстве не содержится. Учитывая, что данное понятие является оценочным и может иметь различные толкования, то выбранный законодателем способ определения дохода через экономическую выгоду является не совсем удачным.

В словарях можно встретить следующие определения понятия "выгода":

1. Выгода - прибыль, польза, извлекаемая из чего-нибудь, преимущество, интерес (чаще материальный).

2. Выгода - получение определенных преимуществ, дополнительного дохода, прибыли.

Принимая во внимание вышеуказанные определения можно прийти к выводу, что экономическая выгода подразумевает под собой превышение сумм, поступивших лицу, над расходами, связанными с получением этой суммы. Однако, исходя из статей главы 23 НК РФ, можно сделать вывод, что любые получаемые налогоплательщиком суммы или имущество являются для целей налогообложения его доходом, если они не входят в исчерпывающий перечень необлагаемых доходов, приведенный в НК РФ. Признавая доходом все поступления в адрес налогоплательщика, можно прийти к выводу, что доходом являются также денежные средства, получаемые налогоплательщиком на началах возвратности и срочности, в том числе по договорам займа и кредитным договорам, а также получаемые для исполнения поручения третьего лица, суммы убытков и возмещения имущественного ущерба, задолженности налогоплательщика по истечении срока исковой давности и другие, которые фактически не должны признаваться доходом.

Ст. 217 НК РФ устанавливает исчерпывающий перечень доходов, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Данный перечень является единым и подлежит применению на всей территории РФ как в отношении физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, так и в отношении физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ. При получении таких доходов объекта налогообложения не возникает. Однако и в этом случае возникают разногласия в понимании. Так, например, спорной является ситуация возникающая в связи с задержкой выплаты заработной платы работодателем. В соответствии со статьей 236 Трудового Кодекса работодатель обязан выплатить проценты при задержке зарплаты. При этом существует проблема налогообложения данных процентов.

Таким образом, подобная неоднозначность и нечеткость законодательных положений, касающихся определения объекта налогообложения по налогу на доходы физических лиц ведет к различной трактовке отнесения тех или иных сумм к объекту налогообложения налогом на доходы физических лиц, что в результате приводит к нарушению принципа установления законом объекта налогообложения, злоупотреблениям со стороны налоговых органов и, как следствие, нарушению прав налогоплательщиков.

В соответствии с главой 23 НК РФ налоговые агенты обязаны своевременно исчислять и перечислять в бюджет НДФЛ. На практике возникают ситуации, когда в результате неправильного исчисления налога ФНС РФ может применить в отношении налогового агента финансовые санкции, которые, соответственно, ухудшают имущественное положение учреждения.

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых налогоплательщики получают доходы, признаются в отношении таких доходов налоговыми агентами и на них возлагается обязанность по исчислению и удержанию НДФЛ.

Налоговый агент обязан:

- вести учет доходов, полученных физическими лицами в налоговом периоде персонально по каждому налогоплательщику. Учет доходов осуществляется в Налоговой карточке по форме 1-НДФЛ*(1). При этом согласно разъяснениям Минфина, данным в Письме от 30.11.2006 N 03-05-01-04/322, указанная форма начиная с 2003 года и до установления новой формы применяется всеми налоговыми агентами. Отметим, что данная позиция финансовых органов не подтверждается ни одним нормативным актом. При заполнении налоговой отчетности налоговые агенты указывают всю сумму доходов по каждому из оснований за налоговый период и сумму предоставленных налоговых вычетов;

- своевременно перечислять удержанные суммы налога в бюджет;

- представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц за налоговый период и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме 2-НДФЛ, утвержденной ФНС. Указанные сведения представляются на магнитных носителях или по телекоммуникационным каналам связи в порядке, определяемом Минфином;

- выдавать физическим лицам по их заявлениям справки о полученных ими доходах и удержанных суммах налога.

Налоговый контроль за правильным исчислением и перечислением НДФЛ в бюджет возложен на федеральные органы исполнительной власти - ФНС.

Прежде чем начать обсуждение вопросов проверки расчета НДФЛ, остановимся на основных моментах ведения налогового учета в организации.

Для уплаты НДФЛ физические лица делятся на налоговых резидентов РФ и на лиц, ими не являющихся. При проверке налоговые органы обращают на это особое внимание, так как к доходам резидентов и нерезидентов применяются разные налоговые ставки - 13 и 30% соответственно (п. 1 и 3 ст. 224 НК РФ).

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

В большинстве случаев налог исчисляется по ставке 13%, но для некоторых доходов установлены специальные налоговые ставки. По этим ставкам облагаются доходы, полученные:

- в виде дивидендов (ставка налога 9%);

- в виде материальной выгоды, которая возникает при получении работником от организации займа или ссуды, кроме займов на строительство или покупку жилья на территории России (35%);

- от участия в конкурсах, играх и других мероприятиях, проводимых при рекламе товаров (35%);

- работниками учреждения, которые не являются налоговыми резидентами РФ (30%).

Сумма доходов, которую работник получил от учреждения в календарном месяце, уменьшается на сумму налоговых вычетов. При этом налоговые вычеты, предусмотренные ст. 218-221 НК РФ (стандартные, социальные, имущественные и профессиональные), применяются в отношении доходов, облагаемых по ставке 13%.

Для предоставления стандартных налоговых вычетов учреждение должно иметь пакет документов по каждому физическому лицу - получателю доходов, служащий основанием для их предоставления.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет в сумме, израсходованной на новое строительство либо на приобретение на территории РФ жилого дома или квартиры, может быть предоставлен налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении к работодателю и условии подтверждения права на вычет налоговым органом. Его размер не может превышать 1 000 000 руб. Отметим, что уменьшить можно только доход, облагаемый НДФЛ по ставке 13%.

Для предоставления права на имущественный налоговый вычет налогоплательщику в бухгалтерии бюджетного учреждения должно быть предоставлено уведомление налоговой инспекции по форме, утвержденной Приказом ФНС РФ от 07.12.2004 САЭ-3-04/147@, а также заявление о вычете в произвольной форме. В указанном документе проставляется наименование, ИНН и КПП той организации, которая будет предоставлять имущественный налоговый вычет. Если сотрудник имеет несколько мест работы, то он может получить имущественный налоговый вычет в налоговой инспекции после представления налоговой декларации.

При исчислении налога по гражданско-правовым договорам (например, договору подряда или поручения, авторскому договору и др.) учреждение - налоговый агент вправе предоставить профессиональный налоговый вычет.

Если сумма вычетов в налоговом периоде превышает сумму доходов, то налоговая база равна нулю. Сумма превышения вычетов над доходами на следующий налоговый период не переносится. Исключение составляют имущественные налоговые вычеты, которые переносятся на следующий налоговый период до их полного использования в соответствии с п. 1 ст. 220 НК РФ.

Подпадают ли под обложение НДФЛ выданные работнику суммы материальной помощи? Материальная помощь относится к выплатам непроизводственного характера и не связана с результатами деятельности учреждения. Она может быть предоставлена как сотрудникам, так и сторонним лицам. Размер материальной помощи устанавливает руководитель бюджетной организации и определяется в зависимости от каждой конкретной ситуации и финансовых возможностей учреждения.

При налоговых проверках проверяющие обращают внимание на наличие:

- личного заявления гражданина с разрешительной надписью руководителя организации, служащего основанием для получения материальной помощи;

- приказа по учреждению, в котором указана причина и сумма выплаты;

Порядок оказания материальной помощи нужно закрепить в коллективном или трудовом договоре.

Все суммы материальной помощи облагаются НДФЛ. Исключение составляют выплаты, поименованные в ст. 217 НК РФ. Материальная помощь по основаниям, указанным в п. 8 данной статьи (в связи со смертью члена (членов) семьи или членам семьи умершего работника, в связи со стихийным бедствием и т.д.) освобождается от налогообложения независимо от суммы.

В соответствии со ст. 2 СК РФ к членам семьи работника относятся не только супруги, родители работника и его дети, но и усыновители и усыновленные дети. При этом факт совместного (раздельного) проживания значения не имеет. При выплате материальной помощи по данному основанию к заявлению на ее получение прилагается копия свидетельства о смерти.

Следует также отметить что в соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ материальная помощь, выдаваемая по другим основаниям работникам и бывшим работникам организации, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту, не облагается НДФЛ, если не превышает 4 000 руб. за налоговый период (календарный год).

Нужно ли облагать НДФЛ сумму превышения размера суточных, выплачиваемых учреждением свыше установленной нормы (100 руб.) за счет средств от приносящей доход деятельности, если в коллективном договоре закреплен более высокий их размер? Согласно НК РФ не нужно удерживать НДФЛ с суточных, не превышающих норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. Согласно ст. 168 ТК РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом данного учреждения. При этом их размер не имеет значения. Отметим, что это правило можно применить и к суточным, которые выплачиваются работникам при загранкомандировках.

Однако при налоговых проверках проверяющий может с вами не согласиться. Не исключено, что свою правоту учреждению придется отстаивать в суде, так как налоговики до сих пор настаивают на том, что с суточных, превышающих 100 руб., нужно уплачивать НДФЛ. Однако шансы выиграть спор есть, тем более что в Решении от 26.01.2005 N 16141/04 судьи ВАС РФ признали недействующим Письмо МНС РФ от 17.02.2004 N 04-2-06/127.

Образовательные учреждения в рамках образовательного процесса направляют учащихся на соревнования, олимпиады в другие города, выплачивая им суточные, расходы на проживание и проезд. Должны ли данные выплаты облагаться НДФЛ? Налоговым законодательством не установлено возрастных ограничений в отношении плательщиков НДФЛ. Таким образом, плата за учащихся питания, проживания и проезда будет являться их доходом, полученным в натуральной форме на основании пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ. В случае если учащемуся не производились выплаты в денежной форме, обязанности налогового агента ограничиваются подачей соответствующих сведений в налоговый орган согласно пп. 2 п. 3 ст. 24 и п. 5 ст. 226 НК РФ. В соответствии с последним пунктом, если удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога невозможно, то налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может удерживаться сумма начисленного налога, составит больше 12 месяцев. Данная проблема может быть решена, если сумма НДФЛ будет внесена в кассу учреждения родителями детей.

По возвращении из командировки физическое лицо представило счет из гостиницы, в котором помимо платы за проживание указана плата за пользование холодильником, телевизором. Подлежат ли налогообложению соответствующие суммы? Следует отметить, что предельного перечня расходов, входящих в командировочные, абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ не содержит.

В счетах, выставленных гостиницами, отдельной строкой, выделены платежи за проживание, телевизор, холодильник и т.д. Оплата работниками организации указанных услуг вызвана необходимостью проживания в гостинице и не зависит от их желания, а услуги входят в стандартный набор деятельности гостиницы.

Таким образом, оснований для начисления налогоплательщику суммы НДФЛ нет (Письмо Минфина РФ от 27.12.2005 N 03-11-04/3/190 и Решение ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04).

Обучение

Учреждение заключило со сторонней организацией договор на участие в семинаре своих сотрудников с целью повышения их квалификации. В рамках договора стоимость проезда обучающихся от места проживания до места обучения и обратно (покупка билетов, доставка до гостиницы), проживание по месту обучения, питание включены в стоимость услуг по договору. Являются ли данные выплаты доходом сотрудника, подлежащим обложению НДФЛ? В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ возмещение иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников, не подлежит обложению НДФЛ.

Однако если в счете-фактуре организации, проводившей семинар, будет выделена отдельной строкой стоимость, например, культурной программы, комплексного обеда и "кофе-паузы", то данный вид доходов подпадает под обложение НДФЛ (ст. 209, пп. 2 п. 1 ст. 211 НК РФ), если нет - объекта обложения не возникает.

Аренда

Иногда для выполнения работы сотрудник может использовать собственное имущество: автомобиль, компьютер, сотовый телефон и т.д. За это учреждение выплачивает ему компенсацию. Размер возмещения расходов определяется соглашением об аренде либо трудовым договором (ст. 188 ТК РФ).

Подпадают ли под обложение НДФЛ суммы выплаченной сотрудникам компенсации за арендованное имущество? В данном случае компенсационные выплаты за арендованное имущество являются дополнительным доходом сотрудника и облагаются НДФЛ (пп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 02.10.2006 N 03-05-01-04/277).

Питание и проезд

Бюджетное учреждение находится за городом и, как следствие, вынуждено организовывать доставку сотрудников к месту работы. Подпадает ли данный вид расходов под обложение НДФЛ? В данной ситуации учреждение должно обосновать перевозку технологическими особенностями своей работы. Проверяющим органам можно представить справку, подтверждающую отсутствие маршрутов автобусов в данном направлении, либо большой отдаленностью учреждения от населенного пункта. В случае если перевозка обоснована, то НДФЛ удерживать не нужно, - такие рекомендации содержатся в Письме Минфина РФ от 01.06.2006 N 03-05-01-04/142. Если обоснования нет, то доход сотрудника, выраженный в материальной выгоде, попадает под обложение НДФЛ.

Возникает проблема определения суммы дохода каждого сотрудника. Как ее решить? Налоговые органы настаивают на том, что бухгалтерские службы обязаны организовать и вести персонифицированный учет работников, которые пользуются служебным транспортом. Это необходимо для определения суммы полученного дохода от доставки, приходящейся на каждого сотрудника. И здесь организацию ждут трудности. По нашему мнению, существуют два варианта их избежать: либо ежедневно составлять списки сотрудников, которые добираются до работы и обратно на служебном автобусе, либо воспользоваться средним расчетом дохода сотрудников для исчисления НДФЛ.

Учреждение организовало питание для работников, занятых на работах с вредными условиями труда. Попадает ли его стоимость под обложение НДФЛ? Поскольку предоставление бесплатного питания обусловлено спецификой производственного процесса и требованиями трудового законодательства, это является обоснованием для отнесении его оплаты к компенсационным выплатам и правомерном невключением данных сумм в налоговую базу по НДФЛ.

В Постановлении Минтруда РФ N 14*(3) указано, что правом на бесплатное лечебно-профилактическое питание обладают, в частности, работники научно-исследовательских институтов, непосредственно занятые на лабораторных и других работах:

- на участках проведения взрывных испытаний опытных образцов изделий с распылением радиоактивных веществ;

- на эксплуатации и ремонте технологического оборудования зданий и участков проведения взрывных испытаний, загрязненных распыленными радиоактивными веществами;

- на разработке, дефекации после испытания с помощью подрыва опытных образцов изделий, содержащих в своем составе радиоактивные вещества.

При этом при отпуске бесплатного профилактического питания следует руководствоваться нормами, определенными указанным постановлением. Во всех других случаях, не имеющих другого обоснования, независимо от содержания коллективного и трудовых договоров со стоимости бесплатных обедов нужно удержать НДФЛ. Возмещение данных расходов сотруднику считается оплатой труда в натуральной форме, которая облагается НДФЛ согласно п. 1 ст. 210 НК РФ.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ. Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу. Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Одним из самых популярных налогов в РФ является подоходный налог, который затрагивает абсолютно всех работающих граждан. Не удивительно, что к нему такое пристальное внимание, ведь от того, каков будет его размер, напрямую будут зависеть доходы каждой российской семьи. Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) исчисляется он в процентах от совокупного дохода физических лиц. НДФЛ уплачивается со всех видов доходов, полученных в календарном году, как в денежной, так и в натуральной форме. Исключение составляют доходы, не облагаемые налогом. Налоговые ставки по НДФЛ установлены статьей 224 НК РФ. Основная часть НДФЛ (прежде всего, в отношении доходов в виде заработной платы) рассчитывается, удерживается и перечисляется в бюджет работодателем (налоговым агентом). Категории физических лиц, которые должны самостоятельно исчислять налог на доходы физических лиц и представлять налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим календарным годом, определены ст. 227 и 228 НК РФ.

В случае отсутствия возможности персонифицировать и оценить экономическую выгоду, полученную каждым сотрудником, дохода, подлежащего обложению НДФЛ, не возникнет.

Большое количество вопросов связано с возникновением нестандартных ситуаций при исчислении НДФЛ, однозначное решение которых не всегда можно найти в налоговом законодательстве. Налоговый кодекс описывает лишь общие правила исчисления и уплаты налога, в то время как ситуации на практике бывают гораздо разнообразнее и в процессе их решения обнаруживается, что по данному вопросу нет однозначного ответа в законодательстве, либо соответствующая норма есть, но есть вероятность неправильной или неоднозначной ее трактовки. По отдельным спорным вопросам Министерство финансов и Федеральная налоговая служба публикуют разъяснительные письма. Так же существует определенная судебная практика по спорным вопросам. При этом бывает, что суды различных инстанций решают похожие дела по-разному. В этой связи нужно руководствоваться нормами Высшего арбитражного суда и Верховного суда РФ.

Не нашли, что искали? Воспользуйтесь поиском по сайту: