Субъект налогового правонарушения

Под субъектом налогового правонарушения понимается лицо, совершившее деяние в нарушение налогового законодательства и способное понести за него ответственность в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Из содержания статьи 107 НК РФ следует, что действие его норм об ответственности распространяется как на физических лиц, так и на организации. При этом следует особо подчеркнуть, что указанные лица для признания за ними статуса субъекта налогового правонарушения должны обладать рядом обязательных признаков.

К их числу относится, прежде всего, обладание специальным статусом в соответствии с налоговым законодательством, то есть включение в число субъектов налоговых правоотношений. При этом субъектами налоговых правонарушений могут выступать лишь те лица, которые представляют обязанную сторону в урегулированном налоговым законодательством правоотношении. Прежде всего, это организации и физические лица(в том числеиндивидуальные предприниматели), признаваемые Налоговым кодексом РФ налогоплательщиками, плательщиками сборов илиналоговыми агентами.

Для признания субъектом налогового правонарушения физического лица необходимо установление таких двух признаков как:

1. вменяемость;

2. достижение определенного возраста.

Вменяемость - это такое состояние психики человека, при котором он в момент совершения правонарушения был способен сознавать характер своего поведения и руководить им. Вменяемость характеризует, таким образом, состояние сознания и воли человека, определяющих его поведение и позволяющих судить о его виновности в совершении налогового правонарушения. Поэтому в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 111 НК РФ совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находящимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния, признается обстоятельством, исключающим вину лица в содеянном.

Таким образом, формально законодатель не использует понятие вменяемости для характеристики физического лица - субъекта налогового правонарушения, а определяет ее в качестве признака его субъективной стороны. Тем не менее, фактически вменяемость характеризует именно способность физического лица выступать в качестве субъекта налогового правонарушения, что дает основания для отнесения ее к числу обязательных признаков именно субъекта. Понятие невменяемости базируется на использовании медицинского и юридического критериев. Если медицинский критерийраскрывает причины невменяемости, заключающиеся в болезненном состоянии психики нарушителя, то юридический заключается в оценке лица как неспособного отдавать отчет в своих действиях или руководить ими. Указание на юридический критерий содержится в подпункте 2 пункта 1 статьи 111 НК РФ, в соответствии с которым невменяемость доказывается представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение.

Данное правило должно распространяться и на индивидуальных предпринимателей-налогоплательщиков, также относящихся к категории физических лиц. При этом вызывает вопросы распространение подпункта 2 пункта 1 статьи 111 НК РФ лишь на налогоплательщиков, в то время как субъектом налогового правонарушения может выступать и плательщик сбора, а также индивидуальный предприниматель, выполняющий функции налогового агента. Не вызывает сомнений, что в случае установления невменяемости указанных лиц, они не могут быть признаны виновными в совершении налогового правонарушения. Однако представляется нелогичным, что невменяемость физического лица - налогоплательщика исключает его вину в совершении налогового правонарушения в силу прямого указания закона, в то время как отсутствие вины в совершении правонарушения невменяемого физического лица, имеющего иной налоговый статус, должно всякий раз устанавливаться правоприменителем.

Другим необходимым условием привлечения физического лица к ответственности за налоговое правонарушение является достижение им шестнадцатилетнего возраста (пункт 2 статьи 107 НК РФ). Это значит, что недостижение лицом указанного возраста в любом случае исключает применение к нему налоговых санкций (пункт 3 статьи 109 НК РФ). В частности, не может нести ответственность за неуплату налога на имущество в соответствии со статьей 122 НК РФ не достигшее шестнадцатилетнего возраста лицо, имеющее в собственности квартиру, даже в том случае, если оно имеет самостоятельный источник дохода. Причем по достижении шестнадцати лет это лицо будет нести ответственность только за те деяния, которые оно совершило после наступления указанного возраста.

Вместе с тем следует отметить, что нерешенность Налоговым кодексом РФ проблем налоговой правосубъектности физических лиц способна во многом затруднить применение норм, касающихся ответственности несовершеннолетних лиц. Так, в приведенном выше примере лицо в возрасте от шестнадцати до восемнадцати лет может не иметь самостоятельного источника дохода для уплаты налога на принадлежащее ему на праве собственности имущество. Однако формально данное обстоятельство не исключает его обязанности по уплате соответствующих сумм налога, возникновение которой законодатель вообще не связывает с наступлением определенного возраста.

Следует особо подчеркнуть, что, несмотря на существенную специфику психического развития и гражданско-правового статуса, несовершеннолетнее лицо не признается законодателем специальным субъектом ответственности за налоговые правонарушения. На него распространяются все без исключения нормы Налогового кодекса РФ, касающиеся ответственности физических лиц, и в то же время не предусмотрено ни одной специальной нормы. В связи с этим требует особого научного исследования вопрос о возможности и необходимости учета специфики несовершеннолетних при определении их правового положения по налоговому законодательству, в том числе в качестве субъектов налогового правонарушения. В частности, в литературе высказывалось мнение о взаимосвязи гражданской и трудовой дееспособности физического лица с его налоговой дееспособностью. (См., например: Карасева М. С какого возраста гражданин может быть субъектом налогового правонарушения? / Российская юстиция, 1996, № 6. С. 42-43.)

В отличие от физических лиц организации признаются субъектами налоговых правонарушений уже в силу обладания тем или иным специальным статусом по налоговому законодательству (налогоплательщика, налогового агента). По смыслу статьи 107 и пункта 2 статьи 11 НК РФсубъектами налоговых правонарушений могут выступать юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

К ответственности по действующему налоговому законодательству не могут привлекаться филиалы и другие обособленные подразделения российских организаций. Такое решение законодателя закономерно связано с исключением указанных образований из числа самостоятельных участников налоговых отношений. Напомним, что в соответствии с ранее действовавшим законодательством обособленные структурные подразделения организаций при определенных условиях признавались самостоятельными налогоплательщиками с возложением на них соответствующих налоговых обязанностей и возможностью применения ответственности за их неисполнение или ненадлежащее исполнение. В настоящее время Налоговый кодекс РФ не признает их самостоятельными налогоплательщиками или налоговыми агентами, устанавливая, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности по уплате налогов и предоставлению отчетности самой организации-налогоплательщика. Такой подход учитывает гражданско-правовое положение филиалов и иных обособленных подразделений, относительная имущественная обособленность которых не приводит к признанию их самостоятельными юридическими лицами, а потому исключает и самостоятельную имущественную ответственность, в том числе и в публичной сфере.

Сложнее обстоит дело с филиалами и представительствами иностранных организаций, которые в соответствии со статьей 11 НК РФ признаются в качестве иностранных организаций, т.е. самостоятельных участников налоговых отношений. В этом случае привлечение филиала иностранной организации к ответственности фактически приводит к взысканию штрафа за счет денежных средств, принадлежащих организации в целом. Заметим, что в случае взыскания штрафа в судебном порядке в качестве ответчика должна выступать иностранная организация, а не ее филиал, признаваемый самостоятельным налогоплательщиком (статьи 43, 44, 253, 254 АПК РФ). На наш взгляд, признание филиала или представительства иностранной организации самостоятельным субъектом налогового правонарушения не вполне соответствует как процессуальному, так и гражданскому законодательству, регулирующему права юридических лиц на свое имущество, уменьшение которого происходит в результате взыскания налоговых санкций с филиала.

Нарушение налогового законодательства организацией не может проявиться иначе как в противоправном поведении ее должностных лиц либо представителей при исполнении ими своих трудовых (служебных) либо гражданско-правовых обязанностей. При этом должностные лица рассматриваются в данном случае лишь в качестве законных представителей организации в налоговых правоотношениях. Их действия (бездействие) в соответствии со статьей 28 НК РФпризнаются действиями (бездействием) этой организации, которая, выступая в роли налогоплательщика, плательщика сбора либо налогового агента, рассматривается в качестве самостоятельного участника налоговых правоотношений. Закономерно поэтому, что должностное лицо организации не признается Налоговым кодексом РФ субъектом налогового правонарушения.

Вместе с тем, как следует из пункта 4 статьи 108 НК РФ, привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований к административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством Российской Федерации. Это, в частности, означает, что противоправное поведение должностного лица может повлечь при определенных условиях одновременное наступление, как административной ответственности самого этого лица, так и ответственности организации за налоговое правонарушение. Например, за непредставление сведений, необходимых для проведения налогового контроля организация может быть привлечена к ответственности по статье 126 НК РФ, а должностное лицо – к административной ответственности по статье 15.6 КоАП РФ.

Таким образом, в соответствии с Налоговым кодексом РФ деяние должностного лица рассматривается как деяние организации, а в соответствии с КоАП РФ как деяние самого этого лица. Причем в приведенном выше примере ответственность обоих субъектов имеет административно-правовую природу. Формально имеют место два самостоятельных правонарушения различных субъектов, что не позволяет говорить о повторном привлечении лица к ответственности. Однако мы имеем дело с ситуацией, когда объект и объективная сторона налогового и административного правонарушений совпадают. Такое положение отчасти объясняется стремлением усилить влияние административного штрафа на укрепление законности в деятельности организаций, поскольку его крупные размеры призваны ощутимо отражаться на их имущественном положении. Кроме того, привлечение организации к ответственности по налоговому законодательству может быть связано с противоправным поведением различных должностных лиц (руководителя, главного бухгалтера), самостоятельная административная ответственность которых может обеспечить достижение целей частной превенции, а при определенных условиях и повлиять на профессиональную аттестацию указанных лиц. Таким образом, проблема сочетания административной ответственности организации и ее должностного лица достаточно сложна и требует специального научного исследования.

Несколько иная ситуация складывается в тех случаях, когда неправомерное поведение должностного лица влечет неисполнение либо ненадлежащее исполнение организацией обязанностей по уплате либо удержанию и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. Речь идет о нарушениях, посягающих на имущественные отношения по непосредственному осуществлению налоговых изъятий, обуславливающих применение к нарушителю специфичных по своей правовой природе компенсационно-карательных мер ответственности. Однако и в этом случае предусмотренная законодательством возможность сочетания ответственности организации с административной ответственностью должностного лица нуждается в теоретическом обосновании.

Чтобы выступать субъектом налогового правонарушения, физическое лицо либо организация должны иметь тот или иной специальный статус по налоговому законодательству, отражающий положение лица в налоговом правоотношении.

В первую очередь, следует отметить, что совершение некоторых налоговых правонарушений возможно только лицом, имеющим статус налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента по конкретному налогу. В частности, речь идет о статьях 119 и 123 НК РФ, а также пункте 1 статьи 126 НК РФ.

Непростым является вопрос о возможности отнесения к числу субъектов налогового правонарушения представителей налогоплательщиков. Нерешенность налоговым законодательством вопросов налоговой правосубъектности обусловила непоследовательность в правовой регламентации представительства в налоговом праве. Для решения возникающих в связи с этим проблем ответственности за налоговые правонарушения важен учет специфики статуса законных и уполномоченных представителей в налоговых отношениях, а также особенностей правового положения представителей организаций и физических лиц.

Что касается законных представителей организаций, то они не несут ответственности за налоговые правонарушения, поскольку их деяния, совершенные в связи с участием этой организации в налоговых отношениях, в силу статьи 28 НК РФ рассматриваются как деяния самой организации. Поэтому субъектом налогового правонарушения в установленных случаях выступает именно организация. Аналогичная ситуация складывается в случаях осуществления налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами прав и обязанностей через уполномоченных представителей. Неправомерное поведение представителя в данном случае должно расцениваться как неправомерное поведение самого представляемого, поэтому и субъектом соответствующего правонарушения должен выступать сам налогоплательщик, плательщик сбора либо налоговый агент. На представителя же может быть возложена гражданско-правовая ответственность за причиненный его действиями представляемому субъекту ущерб.

В то же время продолжают оставаться остро дискуссионными проблемы ответственности законных представителей налогоплательщиков - физических лиц. С позиции налоговых органов, правомерно вменять в обязанность родителям уплату налога за их несовершеннолетних детей, поскольку в соответствии со статьей 27 НК РФ законным и представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, которые в соответствии с гражданским законодательством РФ выступают в качестве его представителей. А законными представителями несовершеннолетнего налогоплательщика - физического лица согласно ГК РФ являются его родители, усыновители или опекуны. (См. письмо МНС РФ от 04.02.2004 № 04-2-07/65 «Об уплате налога на доходы физических лиц».)

Вместе с тем, в Налоговом кодексе РФ отсутствуют прямые нормы, устанавливающие обязанности родителей по уплате налогов за своих несовершеннолетних детей за счет собственных средств. Исходя из этого, закономерен вывод о невозможности наступления по действующему законодательству ответственности родителей за неуплату, например, налога на имеющуюся в собственности их ребенка квартиру, ввиду отсутствия прямой законодательной нормы, возлагающей на них данную обязанность. При этом нельзя исключить потенциальную возможность включения в налоговое законодательство соответствующей обязанности родителей с установлением ответственности за ее неисполнение. Наряду с этим возможно, на наш взгляд, исследование вопроса о включении в налоговое законодательство норм о субсидиарной ответственности родителей за нарушение налоговой обязанности детьми, обладающими частичной гражданско-правовой дееспособностью.

В некоторых случаях Налоговый кодекс РФ все же возлагает на законных представителей налогоплательщиков - физических лиц прямые обязанности. Речь идет, в частности, о предусмотренной пунктом 2 статьи 51 НК РФ обязанности опекуна по уплате налогов и сборов физического лица, признанного судом недееспособным. Пункт 4 указанной статьи предусматривает потенциальную возможность привлечения опекуна к ответственности по налоговому законодательству за нарушение указанной обязанности. Тем не менее, соответствующий специальный состав правонарушения в главе 16 Налогового кодекса РФ отсутствует. Небесспорным представляется и включение опекуна в число субъектов нарушения, предусмотренного статьи 122 НК РФ, устанавливающей ответственность за неуплату (неполную уплату) сумм налога. Строго говоря, обязанность по уплате налога несет налогоплательщик. Опекун в данном случае лишь совершает действия по уплате налога за недееспособное лицо и за счет его денежных средств. Поэтому в целях устранения сомнений представляется необходимым точное определение законодателем круга субъектов, которые могут быть привлечены к ответственности по статье 122 НК РФ.

В число субъектов налоговых правонарушений включаются также лица, не упомянутые в составе участников налоговых отношений статьей 9 НК РФ. Речь идет, например, о банках, осуществляющих предусмотренные налоговым законодательством обязанности в связи с обслуживанием клиентов - налогоплательщиков и налоговых агентов, о свидетелях по делам о налоговых правонарушениях, а также об экспертах, переводчиках и специалистах, привлекаемых к участию в проведении налоговых проверок.

Несмотря на то, что в ряде статей Налогового кодекса РФ, содержащих составы налоговых правонарушений, отсутствует прямое указание на налоговый статус нарушителя, вывод о присутствии данного признака субъекта в соответствующих составах может быть сделан косвенным образом. В частности, субъектами нарушения, заключающегося в несоблюдении установленного Налоговым кодексом порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест, могут быть организации, являющиеся налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, поскольку на имущество именно этих лиц может быть наложен арест в соответствии со статьей 77 НК РФ.

Не нашли, что искали? Воспользуйтесь поиском по сайту: