Сделай Сам Свою Работу на 5

Принципы налоговой системы РФ





Налоговая система, представляя собой взаимосвязанную совокупность составляющих ее элементов, основывается на единых положениях, обладающих наивысшей степенью обобщенности, универсальности, пронизывающих все институты и отдельные нормы налогового законодательства. Принципы налоговой системы выполняют важную стабилизирующую и гармонизирующую функцию, обеспечивая преемственность и согласованную реализацию налогово-правовых норм, принятых в различные периоды и регулирующих различные отношения. Указанные принципы имеют и большое практическое значение, поскольку должны использоваться правоприменительными органами при толковании норм налогового законодательства, снятии противоречий между ними.

Правовую основу принципам налогообложения создает Конституция РФ, которая в пункте «и» части 1 статьи 72 «общие принципы налогообложения и сборов в РФ», относя их установление к совместному ведению РФ и ее субъектов. Развивая указанное конституционное положение, КС РФ вПостановлении от 21 марта 1997 № 5-П указал, что «общие принципы налогообложения и сборов относятся к основным гарантиям, установление которых федеральным законом обеспечивает реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации».



В научной и учебной литературе выделяют различные виды принципов налоговой системы. Так, к их числу относят принцип справедливости налогообложения (Парыгина В. А. Российское налоговое право. Проблемы теории и практики. М., 2005. С. 92-94). Безусловно, идея справедливости лежит в основе современной налоговой системы, но самостоятельным принципом признана быть не может, поскольку ее содержание и формы воплощения исторически изменчивы и конкретизируются («растворяются») в отдельных принципах налоговой системы, являющихся юридическими регуляторами налоговых отношений.

Если рассматривать принципы налоговой системы в узком смысле, то они совпадают с принципами налогового права, поскольку закреплены в источниках налогового права, имеют юридическое значение (являются регуляторами общественных отношений) и создают основу отрасли налогового законодательства. В статье 3 НК РФ, в которой перечислены указанные принципы, они именуются основными началами законодательства о налогах и сборах.



Особую юридическую силу принципам налогового права придает то, что они имеют конституционно-правовую природу: некоторые из них прямо закреплены в специальных нормах Конституции РФ, другие выведены из общих конституционных норм и сформулированы в решениях Конституционного Суда РФ. Поэтому принципы налоговой системы ограничивают также усмотрение законодателя при изменении налогово-правового регулирования.

В науке налогового права предложено несколько вариантов классификации принципов налоговой системы. Так, Г. А. Гаджиев и С. Г. Пепеляев выделяют:

a. принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основ конституционного строя;

b. принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение основных прав и свобод налогоплательщиков;

c. принципы, обеспечивающие реализацию и соблюдение начал федерализма (Гаджиев Г. А., Пепеляев С. Г. Предприниматель – налогоплательщик - государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации. М., 1998. С. 193).

Следует отметить, что, хотя классификация принципов налоговой системы и имеет определенное методологическое значение, она является достаточно условной, поскольку содержание и сфера действия рассматриваемых принципов четко не разграничены. Имея в виду, что налог представляет собой комплексный экономико-правовой феномен, можно выделить принципы, которые в большей степени относятся к его правовой форме (принцип установления налоговом только законом, принцип определенности налогового обязательства, принцип всеобщности и формального равенства, единства налоговой системы и разграничения полномочий в налоговой сфере), и те, которые касаются экономического содержания налоговых отношений (принцип экономической обоснованности налогов, принцип учета фактической способности к уплате налога).



1. Принцип установления налогов только законом. Принцип законной формы налогов непосредственно вытекает из статьи 57 Конституции РФ, предусматривающей уплату только «законно установленных» налогов и сборов. Развивая указанное конституционное положение, КС РФ указал, что налоги и сборы могут считаться законно установленными, если они установлены законодательным органом в надлежащей форме, т.е. законом. Только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности (Постановление КС РФ от 18 февраля 1997 № 3-П, Постановление КС РФ от 11 ноября 1997 № 16-П).

Рассматриваемый принцип служит целям разграничения налоговой компетенции между представительными и исполнительными органами публичной власти: определение существенных элементов налогообложения относится к прерогативам представительных органов, а взимание налогов – к полномочиям исполнительных органов. Делегирование нормотворческих полномочий в налоговой сфере исполнительным органам власти, по общему правилу, исключается. Лишь при наличии причин, имеющих особое значение (напр., необходимость оперативного реагирования на изменение экономических отношений, организационно-технический характер правового регулирования), допускается наделение органов исполнительной власти нормотворческими полномочиями в сфере налогообложения (например, Определение КС РФ от 8 ноября 2005 № 438-О). Для передачи таких полномочий требуется прямое указание закона, а сама передача должна быть оправдана заслуживающими уважения причинами и не может затрагивать существенных элементов налогообложения.

Во всяком случае подзаконные нормативные акты органов исполнительной власти, регулирующие налоговые отношения, не включаются в состав законодательства о налогах и сборах (статья 1 НК РФ) и не могут противоречить налоговому закону.

2. Принцип определенности налогового обязательства. Формальная определенность правовых предписаний является одним из фундаментальных общеправовых принципов. Его особое значение и специальные механизмы обеспечения в налоговом праве обусловлены предметом правового регулирования, образуемого имущественными безэквивалентными отношениями, основанными на власти и подчинении. Любая двусмысленность норм налогового законодательства может привести к произвольному правоприменению, к чрезмерному изъятию собственности, злоупотреблениям обеих сторон налогового отношения, нарушению равных условий экономической деятельности. И в то же время в налоговом праве в отличие от частного права не допускается возможность устранения неопределенности или пробельности законодательного регулирования индивидуальным соглашением сторон (налогоплательщика и налогового органа).

Поэтому, опираясь на правовые позиции КС РФ, сформулированные в Постановлении от 11 ноября 1997 № 16-П, законодатель исходит из того, что установить налог или сбор – не значит только дать ему название, необходимо определение в законе существенных элементов налоговых обязательств. Такая позиция предопределяет структуру закона о налоге в виде набора обязательных для установления условий налогообложения – объекта, налоговой базы, ставки налога, налогового периода и иных элементов, перечисленных встатье 17 НК РФ. Отсутствие какого-либо из указанных элементов применительно к отдельному налогу приводит к тому, что он не может считаться «законно установленным». Это требование должно соблюдаться при регулировании налоговых отношений на любом уровне налоговой системы – федеральном, региональном, местном.

Однако наличие в законе всех обязательных элементов является необходимым, но недостаточным условием для признания содержания налогового обязательства определенным. Важно также, чтобы все элементы налогообложения были урегулированы ясно, полно, непротиворечиво. Надостижение указанного идеала правового регулирования может быть вызвано как субъективными причинами (дефекты законодательной техники), так и не зависящими от законодателя факторами (изменчивость общественных отношений, многозначность терминологии). Устранению таких несоответствий служат приемы толкования налогово-правовых норм, в ряду которых особое место занимает толкование на основе принципов налогового права, выявление смысла налогово-правовой нормы, согласующегося с конституционными основами налогообложения.

Осуществление интерпретационной деятельности от имени государства в налоговой сфере поручено уполномоченным органам – Министерству финансов РФ и иным финансовым органам (статья 34.2 НК РФ), решения которых по вопросам толкования, однако, не являются обязательными для налогоплательщиков и судов, рассматривающих конкретные налоговые споры. В то же время аргументированность и авторитетность разъяснений финансовых органов позволяет налогоплательщикам в известной степени предполагать будущий стандарт правоприменения и сообразовывать с ним свои хозяйственные решения, что, безусловно, отвечает принципу определенности налогового обязательства.

Если же известные науке и практике методы толкования не дали результатов или их результаты неочевидны и противоречивы, содержание налогового обязательства определяется «золотым правилом толкования», сформулированным в пункте 7 статьи 3 НК РФ, а именно: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

3. Принцип всеобщности и равенства налогообложения. Данный принцип отражает господствующее в правовом государстве требование формального равенства и исключает предоставление каких-либо привилегий и освобождений от налогообложения или, напротив, дискриминацию при налогообложении в зависимости от социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев (пункт 2 статьи 3 НК РФ). Рассматриваемый принцип препятствует установлению неоправданных изъятий из общего налогового режима. Помимо специально-налоговых целей, таким образом достигается важная с экономической точки зрения нейтральность налогообложения, устраняются его негативные последствия для отношений конкуренции между хозяйствующими субъектами.

Однако всеобщность и равенство налогообложения не исключают установления специальных налогово-правовых норм для отдельных категорий налогоплательщиков. Как указал КС РФ вОпределении от 16 марта 2006 №69-О, установление законодателем для определенной категории налогоплательщиков правового регулирования налоговых отношений, отличного от общего и учитывающего специфику указанных налогоплательщиков, не является нарушением рассматриваемого принципа. Налоговый кодекс РФ допускает предоставление налоговых льгот, введение дифференцированных налоговых ставок, установление особенностей исчисления налоговой базы по отдельным видам операций и т. п. Однако такие изъятия из общего режима налогообложения должны иметь экономические или социальные основания, заслуживающие уважения исходя из принципов конституционного строя РФ. Так, предоставление налоговых льгот организациям, использующим труд инвалидов, или гражданам, воспитывающим детей, вытекает из принципа социального государства. Следовательно, равенство налогообложения не может быть сведено лишь к формальному равенству правовых статусов.

В то же время установление различий в налогообложении, имеющих характер дискриминации в зависимости организационно-правовой формы предпринимательской деятельности (напр., для юридических лиц или индивидуальных предпринимателей – субъектов малого предпринимательства), в практике КС РФ признавалось нарушением рассматриваемого принципа (Постановление КС РФ от 19 июня 2003 № 11-П).

4. Принцип единства налоговой системы. Данный принцип вытекает из общеконституционного положения о проведении в РФ единой финансовой, кредитной и денежной политики с учетом того, что налогообложение является одним из основных элементов финансовой системы.

Содержание принципа единства налоговой системы раскрыто, в частности, в Постановлении КС РФ от 21 марта 1997 № 5-П, исходя из которого можно выделить следующие аспекты рассматриваемого принципа:

1. на территории РФ не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств. В развитие указанного положения законодатель в пункте 4 статьи 3 НК РФ установил, что не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций. Примерами нарушения данного запрета являются имевшие место в отдельных регионах попытки введения повышенных ставок региональных налогов в отношении продукции или производителей, происходящих из других субъектов РФ;

2. недопустимо введение региональных налогов, которое позволяет формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на налогоплательщиков других регионов;

3. федеральный законодатель вправе устанавливать исчерпывающий перечень налогов и сборов, взимаемых на всех уровнях налоговой системы РФ. В настоящее время это положение реализовано в нормах статей 13, 14 и 15 НК РФ, содержащих закрытые перечни федеральных, региональных и местных налогов и сборов, а также положениипункта 6 статьи 12 НК РФ, согласно которому не могут устанавливаться федеральные, региональные и местные налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ;

4. основанное на федеративном устройстве разделение налоговых полномочий между Федерацией и другими уровнями публичной власти. Исходя из пунктов 3 и 4 статьи 12 НК РФ, такое разделение проведено по «элементному» принципу – при установлении региональных и местных налогов федеральный законодатель определяет их основные элементы (налогоплательщиков, объект налогообложения, налоговую базу и т. д.), а представительные органы власти соответствующего уровня – лишь налоговые ставки, порядок и сроки уплаты, льготы, а также принимают решение о введении или прекращении взимания указанных видов налогов. Причем реализация указанных полномочий также ограничена федеральным законодательством (например, налоговая ставка по региональному налогу не может превышать предельную величину, установленную НК РФ).

5. единая система федеральных налоговых органов. Налоговые органы, как относящиеся к федеральным экономическим службам, в соответствии с Конституцией РФ находятся в ведении Российской Федерации (статья 71, пункт "ж"); налоговые органы в субъектах РФ являются территориальными органами федеральных органов исполнительной власти, а не органами субъектов Российской Федерации.

Содержание принципа единства налоговой системы в конкретных экономических, политических и исторических условиях носит изменчивый характер и составляет предмет наиболее острых дискуссий, т.к. реализация этого принципа является способом уравновешивания интересов Федерации, ее субъектов, местного самоуправления и налогоплательщиков.

5. Принцип экономической обоснованности налогообложения. Данный принцип пока не получил достаточного развития в решениях КС РФ, однако он имеет принципиальное значение для выявления взаимосвязи экономического содержания налога и его юридической формы.

Согласно пункту 3 статьи 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. По мнению Д. В. Винницкого, указанное положение означает: а) требование наличия у каждого налога или сбора самостоятельного экономического основания (т. е. недопустимость неоднократного налогообложения одного и того же объекта); б) соразмерность налогообложения платежным способностям плательщика; в) соразмерность налогообложения потребностям бюджета; г) соразмерность сбора оказываемым плательщику услугам; д) недопустимость дискриминации и создания необоснованно благоприятных или неблагоприятных режимов налогообложения определенной деятельности (Винницкий Д. В. Российское налоговое право. СПб, 2003. С. 211-212).

Вместе с тем необходимо оттенить и еще один аспект рассматриваемого принципа, а именно признание современным законодателем налоговой обязанности производной именно от экономической деятельности налогоплательщика. Поэтому обстоятельства, не имеющие стоимостной оценки, не связанные с имущественным положением налогоплательщика и его вовлеченностью в процесс общественного воспроизводства, не могут являться основанием для возложения обязанности по уплате налога. С этих позиций для современной налоговой системы неприемлемы некоторые налоги, которые имели распространение в прошлом (подушная подать, налоги на холостяков или малосемейных, налог на «бороду» и т. п.).

С другой стороны, принцип экономической обоснованности налогов устанавливает прямую, неопосредованную связь между налоговой обязанностью и фактическими результатами или содержанием хозяйственной деятельности независимо от их гражданско-правовой формы. Для обеспечения экономической обоснованности налогообложения налоговое законодательство может давать собственные определения явлениям, имеющим другие дефиниции в гражданском праве, или игнорировать форму гражданско-правовой сделки, если она не соответствует действительному экономическому смыслу хозяйственной операции. Такие выводы следуют из статьи 11 НК РФ и подпункта 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ.

Кроме того, в систематизированном виде современная концепция взаимосвязи налогообложения и его экономической основы сформулирована в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Указанным постановлением для целей налогового правоприменения введено понятие «налоговая выгода», под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Обоснованность получения налогоплательщиком налоговой выгоды ставится в зависимость от соответствия использованной формы отражения операции для налоговых целей действительному экономическому смыслу операции. Поэтому налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Такая позиция ВАС РФ фактически означает приоритет деловой цели и экономического содержания операции перед ее гражданско-правовой формой в рамках налоговых отношений. Исходя из этого, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. При изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (пункт 1 статьи 45 НК РФ) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (статья 168 ГК РФ), мнимые и притворные сделки (статья 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 ГК РФ.

Не могут иметь налоговых последствий отраженные в учете налогоплательщика операции, которые, как установлено судом, не могли иметь места в действительности (напр., соответствующий товар не производился, работы не могли быть выполнены).

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Ввиду существенных имущественных последствий признания налоговой выгоды необоснованной важнейшее практическое значение имеет вопрос о распределении бремени доказывания обстоятельств, свидетельствующих об экономической обоснованности (необоснованности) операций, между налоговым органом и налогоплательщиком. С учетом действующей в налоговых отношениях презумпции добросовестности налогоплательщика Пленум ВАС РФ признал, что, пока не доказано обратное, предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Сходной позиции придерживается и КС РФ (Определение от 04 июня 2007 № 320-О-П).

6. Принцип учета фактической способности к уплате налога. Данный принцип, иначе именуемый принципом равномерности налогообложения, находится в логической связи с принципами равенства и экономической обоснованности налогообложения. Закрепляя в пункте 1 статьи 3 НК РФ рассматриваемый принцип, законодатель стремился обеспечить не только формальное, но и справедливое равенство налогоплательщиков, обеспечивающее распределение бремени налогообложения между налогоплательщиками сообразно их платежеспобности.

Как указал КС РФ в Постановлении от 04 апреля 1996 № 9-П, в целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией РФ принцип равенства требует фактической способности к уплате налога, исходя из принципов справедливости и соразмерности. Принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности по уплате налога предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов.

Конкретные формы дифференциации налогообложения с целью учета налогоспособности плательщиков определяются законодателем, исходя из современных приоритетов экономической и социальной политики. Так, в настоящее время при налогообложении прибыли организаций и доходов физических лиц в РФ преобладает система пропорционального обложения, при которой с увеличением налоговой базы увеличивается подлежащая уплате сумма налога, но применимая ставка налога остается неизменной – в отличие от прогрессивной методики налогообложения, предполагающей изменение также самой ставки, а значит, и более резкую дифференциацию взимаемых налогов в зависимости от платежеспособности налогоплательщиков.

Определенные предпосылки для перехода к прогрессивной системе налогообложения создает правовая позиции, сформулированная в Постановлении КС РФ от 22 марта 2007 № 4-П, согласно которой принцип справедливости требует, «чтобы законодательное регулирование налогообложения строилось на объективных критериях отграничения невысоких и средних доходов от доходов высоких и сверхвысоких».

По мнению Г. А. Гаджиева и С. Г. Пепеляева, принцип равномерности налогообложения «направлен на то, чтобы без нарушения формального равенства плательщиков в максимальной степени учесть неравные обстоятельства налогоплательщиков и обеспечить соблюдение неформального равенства» (Г. А. Гаджиев, С. Г. Пепеляев. Указ.соч. С.309).

Следует заметить, что КС РФ ориентирует на то, чтобы принцип способности к уплате налога учитывался не только при установлении налога законодателем, как это следует из буквального толкования пункта 1 статьи 3 НК РФ, но и при разрешении правоприменителями конкретных юридических дел (напр., Определение от 9 апреля 2001 № 82-О).

Указывая на «фактическую» способность к уплате налога, законодатель подчеркивает, что налогообложение не должно строиться исключительно на основании потенциальных, реально не полученных плательщиком экономических благ (напр., исходя из расчетной прибыли, максимально возможной к получению при данных обстоятельствах). Таким образом, в условиях современной концепции налогообложения обеспечивается нейтральность налогообложения, налоговое бремя принципиально выводится из области предпринимательских рисков, поскольку является следствием лишь фактически полученного плательщиком финансового результата, а налоговое право непосредственно не регулирует экономическую активность налогоплательщиков.

С другой стороны, учет фактической способности к уплате налога призван исключить установление и взимание налогов в таких размерах, которые препятствовали бы реализации гражданами своих конституционных прав, т.е. чрезмерное налоговое обременение (пункт 3 статьи 3 НК РФ).

 








Не нашли, что искали? Воспользуйтесь поиском по сайту:



©2015 - 2024 stydopedia.ru Все материалы защищены законодательством РФ.