Исполнения налоговой обязанности по уплате налогов и сборов при реорганизации и ликвидации организации

Установление особенностей исполнения налоговой обязанности при реорганизации и ликвидации юридического лица-налогоплательщика связано с обязательственным характером налогового правоотношения, с тем, что оно устанавливается между конкретными, персонально-определенными субъектами – публично-правовым образованием и отдельным налогоплательщиком. Поскольку и реорганизация (кроме случая выделения), и ликвидация являются основанием для прекращения юридического лица (Гражданское право. Учебник .Под. ред. Толстого Ю. К., Сергеева А. П. Ч.1. СПб, 1995. С.121.), а статус организации как субъекта налогового права в целом производен от статуса юридического лица по гражданскому праву (п. 2 ст. 11 НК РФ), то прекращение субъекта гражданского права влечет и прекращение субъекта налоговой обязанности. Вместе с тем, учитывая, что реорганизация и ликвидация, как правило, осуществляются по воле частных субъектов (прежде всего участников юридического лица) и в их интересе, задачей налогово-правовых норм на данном участке правового регулирования является сбалансирование этого интереса с фискальными интересами государства. Именно поэтому налоговое законодательство предусматривает собственное регулирование имущественных налоговых отношений, связанных с реорганизацией и ликвидацией юридических лиц, лишь в исключительных случаях отсылая к нормам гражданского законодательства.

В соответствии с пунктом 1 статьи 50 НК РФ реорганизация юридического лица не является основанием для прекращения налоговой обязанности, поскольку в случае реорганизации комплекс прав и обязанностей реорганизованного юридического лица переходит к его правопреемникам (универсальное правопреемство). Более того, по смыслу пункта 3 статьи 50 НК РФ сам по себе факт реорганизации не изменяет содержания налогового обязательственного правоотношения (например, сроков уплаты налога), являясь основанием лишь для изменения его субъектного состава на обязанной стороне. Принцип безусловности публично-правовой налоговой обязанности, сформулированный КС РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 № 20-П, служит основой для возложения на правопреемника (правопреемников) налогового обязательства в том объеме, в котором оно существовало на момент выбытия из него реорганизованного юридического лица, независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения правопредшественником налоговых обязанностей (пункт 2 статьи 50 НК РФ).

Следовательно, если обязанность по уплате налога объективно возникла у юридического лица до завершения реорганизации (например, в связи с совершением хозяйственных операций в этот период), но была выявлена позднее (в ходе налоговой проверки или внутреннего аудита), то правопреемник исполняет указанную обязанность на общих основаниях. При этом он должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.

Что касается налоговых санкций, то поскольку они выступают мерой ответственности и, следовательно, содержат в себе элемент осуждения конкретного виновного лица на основе принципа индивидуализации наказания, обязанность правопреемника по их уплате ограничивается только суммами штрафов, наложенных на правопредшественника до завершения реорганизации и, таким образом, ставших его обязательствами в составе имущественной массы при реорганизации.

С целью определения итогового налогового обязательства реорганизованного юридического лица, переходящего правопреемнику, пункт 3 статьи 55 НК РФ устанавливает, что последний налоговый период для указанного лица оканчивается в день завершения реорганизации, что предполагает исчисление налоговой базы и суммы налога до конца календарного года. Уплата же исчисленной суммы налога должна осуществляться правопреемником с учетом его налоговых обязательств в пределах общих сроков, установленных законом для уплаты соответствующего налога.

Кроме исполнения обязанности по уплате налога, правопреемник должен исполнить возникшие у правопредшественника до его реорганизации иные налоговые обязанности (например, по представлению документов, по подаче налоговой декларации). При этом он пользуется правами налогоплательщика (пункт 2 статьи 50 НК РФ). Так, суммы излишне уплаченного правопредшественником или излишне взысканного с него налога при отсутствии у этого лица на момент завершения реорганизации неисполненных налоговых обязанностей подлежат возврату правопреемнику не позднее одного месяца после подачи им соответствующего заявления в порядке, установленном статьями 78 и 79 НК РФ (пункт 10 статьи 50 НК РФ).

В соответствии со статьей 57 ГК РФ реорганизация юридического лица возможна в одной из пяти форм: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование.

При слиянии, присоединении и преобразовании наличествует один правопреемник, поэтому к нему и переходит весь объем налоговых обязанностей реорганизованного юридического лица (пункт 5, 6 и 9 статьи 50 НК РФ). При этом в отличие от статьи 58 ГК РФ налоговое законодательство не связывает налоговое правопреемство со сведениями об обязательствах, указанными в передаточном акте или разделительном балансе.

В случае реорганизации в форме разделения и выделения на месте одного юридического лица возникает несколько правопреемников, в связи с чем необходимо разграничить между ними налоговые обязательства. Применительно к разделению налоговый закон содержит общую отсылку к гражданскому законодательству в части определения доли участия каждого правопреемника в исполнении налогового обязательства правопредшественника (пункт 7 статьи 50 НК РФ). Исходя изпункта 3 статьи 58 ГК РФ указанные доли определяются на основании разделительного баланса, утвержденного участниками юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации. В целях исключения фактов использования реорганизации в форме разделения для уклонения от исполнения обязательств гражданское законодательство установило солидарную обязанность правопреемников по обязательствам правопредшественника, которая наступает, если разделительный баланс не дает возможности определить правопреемника (пункт 3 статьи 60 ГК РФ).

Аналогичную конструкцию солидарной обязанности предусматривает и пункт 7 статьи 50 НК РФ. Обязательным условием использования этого механизма в налоговом праве является наличие умысла (направленности) на неисполнение обязанностей по уплате налогов, что существенно ограничивает полномочия налоговых органов. С другой стороны, к солидному исполнению налоговой обязанности правопреемники разделенной организации могут привлекаться не только в случае, если разделительный баланс не позволяет определить долю каждого правопреемника, но и в случае, когда такой баланс исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником (например, если реальная стоимость активов, распределенных в пользу одного из правопреемников, меньше суммы отнесенного на него налогового долга правопредшественника). Во всяком случае взыскание задолженности с солидарных правопреемников осуществляется исключительно в судебном порядке.

Выделение одного или нескольких юридических лиц из состава организации, по общему правилу, не порождает налогового правопреемства (пункт 8 статьи 50 НК РФ), поскольку сохраняется правоспособность реорганизованного юридического лица. Однако налоговый закон устанавливает охранительную норму аналогичную правилу, содержащемуся в пункт 7 статьи 50 НК РФ, устанавливая солидарную обязанность выделившихся юридических лиц в случае, если реорганизации была направлена и привела к созданию невозможности исполнения налоговой обязанности налогоплательщиком.

В отличие от реорганизации ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам (пункт 1 статьи 61 ГК РФ). Поскольку налоговое обязательство немыслимо без обязанного субъекта, его выбытие из правоотношения без правопреемства является самостоятельным основанием для прекращения обязанности по уплате налога (подпункт 4 пункта 3 статьи 44 НК РФ).

В соответствии с пунктом 8 статьи 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц. Следовательно, только после совершения указанной записи налоговая обязанность может быть признана прекращенной.

Вместе с тем внесению записи о ликвидации юридического лица предшествует ряд стадий процесса ликвидации, предусмотренные гражданским законодательством, в ходе которых осуществляются расчеты с кредиторами ликвидируемой организации, в том числе по налоговым обязательствам. Поэтому норма подпункта 4 пункта 3 статьи 44 НК РФ признает ликвидацию организации в качестве основания прекращения обязанности по уплате налога только при условии предварительного проведения всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами) в соответствии со статьей 49 НК РФ.

В свою очередь, согласно пункту 3 статьи 49 НК РФ очередность исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов при ликвидации организации среди расчетов с другими кредиторами такой организации определяется гражданским законодательством Российской Федерации. Гражданское законодательство определяет очередность удовлетворения требований кредиторов, равно как и иные аспекты процедуры ликвидации юридического лица, в зависимости от оснований осуществления ликвидации. Выделяют общий порядок ликвидации, определенный статьи 62-64 ГК РФ, и специальный (экстраординарный) порядок, применяемый в случае стоимость имущества юридического лица недостаточна для удовлетворения требований всех кредиторов (статья 65 ГК РФ, Федеральный закон от 26 октября 2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»).

Общий порядок ликвидации организации, применяемый как по решению ее учредителей (участников), так и по решению суда в установленных законом случаях, предусматривает создание лицами (органом), принявшими решение о ликвидации, ликвидационной комиссии и исполнение ею обязанностей по уплате налогов за счет денежных средств организации, в том числе полученных от реализации ее имущества (статья 63 ГК РФ, пункт 1 статьи 49 НК РФ). Очередность удовлетворения требований кредиторов в случае применения общего порядка ликвидации организации установленапунктом 1 статьи 64 ГК РФ, в соответствии с которым расчеты по обязательным платежам в бюджет и в государственные внебюджетные фонды производятся в третью очередь. При этом следует учесть, что требования кредиторов каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований кредиторов предыдущей очереди, а требования, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными (пункты 2 и 6 статьи 64 ГК РФ).

Хотя налоговое и гражданское законодательство не предусматривают приостановление исполнение обязанности по уплате налога при ликвидации организации в общем порядке, следует признать, что с момента принятия решения о ликвидации налоговые органы не вправе совершать действия, направленные на внеочередное удовлетворение налоговых требований (напр., путем выставления инкассовых поручений на счет организации).

Применение к организации процедур, предусмотренных Федеральным законом «О несостоятельности «банкротстве» может повлечь ликвидацию юридического лица в специальном порядке, если арбитражный суд примет решение о признании должника банкротом и открытии конкурсного производства. Основанием для возбуждения производства по делу о несостоятельности (банкротстве) может послужить заявление как Федеральной налоговой службы, так и иных кредиторов организации. Дело о банкротстве по заявлению налогового органа может быть возбуждено судом при условии, что сумма требований по обязательным платежам, просрочка исполнения которых составляет более трех месяцев и в отношении которых налоговым (таможенным) органом приняты решения о взыскании задолженности за счет имущества должника, составляет не менее ста тысяч рублей (пункт 3 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 № 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве").

Следует заметить, что возбуждение дела о несостоятельности (банкротстве) существенным образом изменяет весь процесс исполнения обязанности по уплате налога, а также пеней и налоговых санкций, поскольку Федеральный закон «О несостоятельности (банкротстве)» предусматривает ряд специальных норм, регулирующих налоговые отношения. В то же время часть первая Налогового кодекса РФ не предусматривает особенностей исполнения налоговых обязанностей организациями, в отношении которых возбуждены дела о несостоятельности, однако принятые позднее специальные нормы Федерального закона «О несостоятельности «банкротстве», регулирующие налоговые отношения, применяются в судебно-арбитражной практике.

Так, согласно пункту 1 статьи 63 указанного Закона с даты вынесения арбитражным судом определения о введении наблюдения наступают, в частности, следующие последствия:

· требования кредиторов по денежным обязательствам и об уплате обязательных платежей, срок исполнения по которым наступил на дату введения наблюдения, могут быть предъявлены к должнику только с соблюдением установленного названным Федеральным законом порядка предъявления требований к должнику;

· по ходатайству кредитора приостанавливается производство по делам, связанным с взысканием с должника денежных средств.

В то же время обязанности по уплате налогов, возникшие после возбуждения дела о несостоятельности, исполняются (в том числе принудительно) в общем порядке. Однако с даты вынесения арбитражным судом решения о признании должника банкротом исполнение всех решений о принудительном взыскании налогов прекращается (пункт 11 постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 № 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве"), а соответствующие требования удовлетворяются в очередности, установленнойпункт 1 статьи 34 указанного Закона.

Если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов и сборов, причитающихся пеней и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, установленном законодательством Российской Федерации (пункт 2 статьи 49 НК РФ).

Вместе с тем согласно общему правилу, предусмотренному пункт 3 статьи 56 ГК РФ, учредитель (участник) юридического лица или собственник его имущества не отвечают по обязательствам юридического лица. Исключения из этого правила могут быть установлены Гражданским кодексом РФ либо учредительными документами юридического лица. Например, согласно тому же пункту статьи 56 ГК РФ если несостоятельность (банкротство) юридического лица вызвана учредителями (участниками), собственником имущества юридического лица или другими лицами, которые имеют право давать обязательные для этого юридического лица указания либо иным образом имеют возможность определять его действия, на таких лиц в случае недостаточности имущества юридического лица может быть возложена субсидиарная ответственность по его обязательствам. В соответствии с пунктом 1 статьи 75 ГК РФ участники полного товарищества несут субсидиарную ответственность по его обязательствам.

Поскольку ликвидация организации влечет прекращение налогового обязательства, законодательство о налогах и сборах предусматривает механизмы, обеспечивающие прекращение указанного обязательства в окончательно определенном виде. В частности, согласно подпункт 4 пункта 2 статьи 23 НК РФ налогоплательщики-организации обязаны сообщить в налоговый орган о ликвидации в течение трех дней после принятия такого решения. В свою очередь, налоговый орган вправе провести выездную налоговую проверку в связи с ликвидацией организации-налогоплательщика независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки (пункт 11 статьи 89 НК РФ), что является исключением из общего правила о недопустимости повторных выездных проверок.

Наконец, пункт 4 статьи 49 НК РФ предусматривает гарантии интересов ликвидируемой организации, а также ее кредиторов и участников при наличии у названной организации права на возврат (зачет) излишне уплаченных (излишне взысканных) сумм налогов. В частности, при отсутствии у ликвидируемой организации задолженности по исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также по уплате пеней, штрафов сумма излишне уплаченных этой организацией или излишне взысканных налогов, сборов (пеней, штрафов) подлежит возврату этой организации не позднее одного месяца со дня подачи заявления налогоплательщика-организации. Особенностью осуществления зачета в рамках процедуры ликвидации организации является то, что подлежащая зачету сумма излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов (пеней, штрафов) распределяется пропорционально недоимке по иным налогам, сборам и задолженности ликвидируемой организации по пеням, штрафам, подлежащим уплате (взысканию) в бюджетную систему Российской Федерации, контроль за исчислением и уплатой которых возложен на налоговые органы.

Не нашли, что искали? Воспользуйтесь поиском по сайту: