Оспаривание учетной стоимости облагаемого имущества. 57 глава

Достаточно развернутое (хотя и громоздкое) определение дано в п. 1 ст. 2 Федерального закона «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля». Оно предполагает, что государственный контроль (надзор) – деятельность уполномоченных органов государственной власти (федеральных органов исполнительной власти и органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации), направленная на предупреждение, выявление и пресечение нарушений юридическими лицами, их руководителями и иными должностными лицами, индивидуальными предпринимателями, их уполномоченными представителями требований, установленных настоящим Федеральным законом, другими федеральными законами и принимаемыми в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, законами и иными нормативными правовыми актами субъектов Российской Федерации, посредством организации и проведения проверок юридических лиц, индивидуальных предпринимателей, принятия предусмотренных законодательством Российской Федерации мер по пресечению и (или) устранению последствий выявленных нарушений, а также деятельность указанных уполномоченных органов государственной власти по систематическому наблюдению за исполнением обязательных требований, анализу и прогнозированию состояния исполнения обязательных требований при осуществлении деятельности юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями.

Несмотря на то, что указанное нормативное определение является более точным, следует учитывать, что в силу п. 4 ч. 3.1 ст. 1 данного Федерального закона его положения, устанавливающие порядок организации и проведения проверок, не применяются при осуществлении налогового контроля.

Интересное (расширенное) определение дано в п. 2 «б» Указа Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти»: для целей данного Указа под функциями по контролю и надзору понимаются:

– осуществление действий по контролю и надзору за исполнением органами государственной власти, органами местного самоуправления, их должностными лицами, юридическими лицами и гражданами установленных Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами, федеральными законами и другими нормативными правовыми актами общеобязательных правил поведения;

– выдача органами государственной власти, органами местного самоуправления, их должностными лицами разрешений (лицензий) на осуществление определенного вида деятельности и (или) конкретных действий юридическим лицам и гражданам;

– регистрация актов, документов, прав, объектов, а также издание индивидуальных правовых актов.

Можно провести определенную аналогию и с п. 5 ст. 265 БК РФ: последующий контроль осуществляется по результатам исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в целях установления законности их исполнения, достоверности учета и отчетности.

Соответственно, возможно предложить такое определение: налоговый контроль – вид деятельности налоговых органов, урегулированный НК РФ, целями которого является получение информации об исполнении частными субъектами налоговых правоотношений своих обязанностей, установление оснований для их принудительного исполнения и привлечения к налоговой ответственности.

Следует отметить, что термин «налоговый контроль» уже достаточно давно применяется для обозначения определенной деятельности налоговых органов и вряд ли будет заменен, хотя, как представляется, предпочтительным являлся бы термин «налоговый надзор». Так, Д.Н. Бахрах разделяет понятия «контроль» и «надзор». По его мнению, в зависимости от объема контроля различают собственно контроль, в процессе которого проверяется законность и целесообразность деятельности, и надзор, который ограничивается только проверкой законности. Надзор – это суженный контроль[897]. Примечательно то, что Федеральным законом от 14 октября 2014 г. № 307–ФЗ «О внесении изменений в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях…» во многих статьях данного нормативного правового акта термин «контроль» был заменен на термин «надзор».

Налоговые органы, вообще говоря, не могут проверять целесообразность деятельности частных субъектов налоговых правоотношений, поскольку иное означало бы необоснованное вмешательство налоговых органов в гражданские правоотношения с участием частных субъектов. Как разъяснено в определении КС РФ от 1 октября 2009 г. № 1270‑О‑О, в силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, в том числе, следовательно, определять будущие доходы, расходы (а значит, и подлежащие уплате налоги с учетом соответствующих налоговых вычетов).

Однако указанное обстоятельство не означает, что налоговые органы вообще лишены права оценивать сущность предпринимательской (экономической) деятельности контролируемых налогоплательщиков (в т.ч. ее разумность, исходя из представленных к проверке документов). Так, в п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» разъяснено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Указанное разъяснение имеет место по той причине, что представляемые к проверке некоторыми налогоплательщиками документы (материалы) отражают не ту деятельность, которая в действительности велась ими, а ту, которая имеет менее обременительные налоговые последствия.

В качестве контролирующих субъектов в п. 1 ст. 82 НК РФ предусмотрены только налоговые органы, контролируемых – налогоплательщики, налоговые агенты и плательщики сборов. Поскольку основными частными субъектами налогового права являются налогоплательщики, важнейшим объектом налогового контроля являются обязанности налогоплательщиков, т.е. как правило обязанности по уплате налогов и по представлению налоговых деклараций. Соответственно, налоговый контроль зачастую является последующим, в силу того, что обязанности по уплате налогов (по представлению налоговых деклараций) являются последствием экономической деятельности (действий) налогоплательщиков. Именно для того, чтобы дать возможность государству осуществить контроль исполнения налогоплательщиком обязанностей по результатам ранее осуществленной деятельности, согласно подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено НК РФ.

Четырехлетний срок хранения документов, вообще говоря, не следует воспринимать так, что любой документ старше указанного срока может быть уничтожен (выброшен). Иногда документы имеет смысл хранить и дольше. Так, при расчете налогов в настоящее время может быть актуален документ, составленный и более четырех лет назад, поскольку из него может следовать экономический смысл и налоговая квалификация сегодняшних операций налогоплательщика. Например, если налогоплательщик в 2015 году получит денежные средства от иного лица, то налоговых последствий у налогоплательщика не будет, если это действие представляет собой возврат займа, выданного в 2010 году; а то, что имел место именно заем, как раз и можно будет подтвердить документами 2010 года. В отсутствие таких документов налоговые органы вполне могут исследовать поступление денежных средств на предмет того, не являются ли они оплатой за сокрытую от налогообложения реализацию товаров (работ, услуг).

В ряде случаев законодатель предусматривает более длительные сроки хранения документов. Так, в силу п. 4 ст. 283 НК РФ налогоплательщик налога на прибыль организаций обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. В постановлении Президиума ВАС РФ от 24 июля 2012 г. № 3546/12 разъяснено, что поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.

Применительно к организациям, обязанным в силу законодательства вести бухгалтерский учет, имеет значение правовая позиция, изложенная в определении КС РФ от 15 января 2003 г. № 3‑О. Суд отметил, что в силу объективной предметной взаимосвязи объектов налогообложения и хозяйственной деятельности предприятия (организации) взимание налогов и сборов в строгом соответствии с законом, эффективный налоговый контроль возможны только в условиях соблюдения правил ведения бухгалтерского учета и составляемой на его основе бухгалтерской отчетности, т.е. единой системы данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности. Поэтому законодателем именно в рамках законодательства о налогах и сборах установлены обязанности налогоплательщика по представлению в налоговый орган бухгалтерской отчетности в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете», обеспечение в течение четырех лет сохранности данных бухгалтерского учета, а также ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения (подп. 4 и 8 п. 1 ст. 23 и ст. 120 НК РФ).

Нельзя не отметить, что современный Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402‑ФЗ «О бухгалтерском учете», в отличие от ранее действовавшего законодательства, не содержит жестких требований к первичным документам. В соответствии с ч. 4 ст. 9 указанного нормативного акта, формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета; формы первичных учетных документов для организаций государственного сектора устанавливаются в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.

Интересно то, что в силу ч. 1 ст. 6, ч. 3 ст. 7 данного Федерального закона в общем случае экономический субъект обязан вести бухгалтерский учет; руководитель экономического субъекта обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета. Соответственно, законодатель не просто предписывает организации вести бухучет, но и устанавливает обязанность по возложению этой функции на конкретное лицо. Впрочем, подобный подход можно видеть и в иной сфере: в соответствии с ч. 1, 2 ст. 38 Федерального закона от 5 апреля 2013г. № 44‑ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» заказчики обязаны либо создавать контрактную службу, либо назначать контрактного управляющего.

О.Н. Горбунова полагает, что бухгалтерский учет – упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации об экономических и социальных процессах в государстве в денежном выражении, именно в нем отражаются все прямые и обратные связи, осуществляемые в государстве с помощью финансов. Так, все ассигнования из бюджета поступают на счета бухгалтерий (прямые связи), а все налоги перечисляются в бюджет также бухгалтериями (обратные связи). Необходимо обратить внимание на роль бухгалтерского учета как основы широкого финансового мониторинга, т.е. постоянного контроля рублем за всеми финансовыми процессами в государстве. Таким образом, бухгалтерский учет – первооснова всего финансового контроля в государстве. Этот контроль (контроль рублем) самый действенный из всех возможных форм контроля за всеми сферами деятельности государства. Он осуществляется бухгалтериями всех без исключения предприятий и учреждений любых форм собственности^[898]. В известном советском учебнике по финансовому праву справедливо утверждалось, что контрольные финансовые функции по внутриведомственному финансовому контролю в государственных, кооперативных, общественных учреждениях и предприятиях выполняют главные (старшие) бухгалтеры[899]. Исходя из позиции С.В. Запольского, бухгалтерский учет наделен однотипной с декларированием правовой природой[900].

Соответственно, организации практически всегда обязаны вести бухгалтерский учет по правилам, установленным публичной властью, а также хранить и предоставлять публичной власти его результаты, в том числе и в рамках налогового контроля. Одной из важнейших целей наличия соответствующих норм является именно предоставление государству возможности контролировать исполнение организациями обязанностей по уплате налогов.

Текущий (оперативный) налоговый контроль в налоговых правоотношениях обычно не реализуется. Так, в постановлениях Президиума ВАС РФ от 22 марта 2006 г. 11390/05, от 5 июня 2007 г. № 12829/06, от 25 ноября 2008 г. № 3457/08 разъяснено, что налоговый орган лишен возможности в рамках своих полномочий осуществлять оперативный налоговый контроль. В постановлении КС РФ от 16 июля 2004 г. № 14‑П отмечается, что законодательное регулирование налогового контроля и деятельность уполномоченных органов по налоговому контролю осуществляются в соответствии с конституционными принципами организации и деятельности органов государственной власти и органов местного самоуправления, в том числе связанности государственных органов законом и недопустимости вмешательства контролирующего органа в оперативную деятельность проверяемого.

Впрочем, в определении КС РФ от 23 апреля 2015 г. № 736–О, камеральная налоговая проверка квалифицирована, как форма текущего документарного контроля, направленного на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения. Однако представляется, что данный вывод КС РФ не совсем точен, т.к. применительно, например, к НДФЛ, обозначить в качестве текущего контроль, осуществляемый после 1 мая некоторого года (дата, когда налоговый орган уже должен обладать налоговыми декларациями) за налоговыми обязательствами прошедшего года представляется затруднительным. Скорее можно утверждать, что камеральная налоговая проверка, как мера последующего контроля, обычно в меньшей степени отстоит от контролируемого периода времени, чем выездная. Оперативный же контроль, по смыслу данного термина, должен осуществляться в момент осуществления контролируемой деятельности (по меньшей мере, в периоде осуществления контролируемой деятельности).

Однако не следует полагать, что в отсутствие права на оперативный налоговый контроль налоговые органы при проведении контроля вообще никак не влияют на текущую деятельность проверяемого налогоплательщика. По меньшей мере, налогоплательщик по требованию налогового органа представляет к проверке документы (п. 2 ст. 93 НК РФ), при проведении выездной проверки – предоставляет помещение для проверяющих (п. 1 ст. 89 НК РФ), обеспечивает возможность для инвентаризации имущества (п. 13 ст. 89, ст. 92 НК РФ) и т.д. Указанные обязанности, очевидно, определенным образом обременяют налогоплательщика и влияют на его текущую деятельность, но они введены в НК РФ для достижения цели налогового контроля, а не для воздействия на хозяйственную деятельность налогоплательщика.

Кроме того, у налогового органа по существу имеется право на оперативный контроль в смежной области правоприменения. В Обзоре судебной практики ВС РФ № 2 (2015) (утв. Президиумом ВС РФ 26 июня 2015 г.), вопрос 15, разъяснено следующее: действия сотрудника налогового органа, выразившиеся в совершении им как покупателем (клиентом) расчетов с продавцом, в рамках проводимой проверки (контрольная закупка) осуществляются в пределах предоставленных законом полномочий и не подпадают под регулирование Федерального закона от 12 августа 1995 г. № 144‑ФЗ «Об оперативно–розыскной деятельности» в части, касающейся оперативно–розыскных мероприятий по проведению проверочной закупки. Как указано в п. 19 постановления Пленума ВС РФ от 24 октября 2006 г. № 18 «О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях», акт контрольной закупки может служить доказательством, подтверждающим факт реализации товаров, при рассмотрении дел об административной ответственности, предусмотренной ст. 14.5 КоАП РФ. Следует отметить, что ранее, в постановлениях Президиума ВАС РФ от 2 сентября 2008 г. № 3125/08, от 16 июня 2009 г. № 1000/09 и № 1988/09 высказывалась позиция, что проверочная закупка налоговыми органами осуществляться не может.

В НК РФ урегулированы в т.ч. такие формы контроля, как: осмотр используемых для осуществления предпринимательской деятельности территорий или помещения проверяемого лица, осмотр объектов налогообложения для определения соответствия фактических данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым лицом (п. 2 ст. 91); осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов, инвентаризация имущества налогоплательщика (подп. 6 п. 1 ст. 31, п. 13 ст. 89, ст. 92). Данные формы налогового контроля в определенной степени являются текущими, так как позволяют установить фактическое состояние дел на момент их проведения, но результаты указанных форм контроля должны впоследствии использоваться для сопоставления с документами о прошлой деятельности налогоплательщика.

Кроме того, текущий налоговый контроль в «чистом» виде, вообще говоря, имел место в недавнем прошлом: в гл. 22 НК РФ «Акцизы» предусматривались налоговые склады (ст. 197 – действовала до 1 января 2006 г.) и налоговые посты (ст. 197.1 – действовала до 1 января 2007 г.), которые были предназначены в основном для текущего контроля за действиями налогоплательщиков, имеющими значение для правильного начисления данного налога при обороте алкогольной продукции и нефтепродуктов. В некоторых странах СНГ урегулирована такая форма налогового контроля, как хронометраж, проводимый, в частности, путем введения должности финансового инспектора на отдельных предприятиях, в виде рейдового налогового контроля, как наблюдение за ведением налогоплательщиком хозяйственной деятельности[901]. В СССР в 1921 году была предусмотрена должность агента косвенного контроля, который назначался на каждую табачную фабрику для непосредственного контроля за переработкой табака[902].

С 1 января 2015 г. вступил в силу раздел V.2 «Налоговый контроль в форме налогового мониторинга» НК РФ. Как справедливо отмечает А.Г. Дуюнов, новый институт, в отличие от налоговых проверок, предполагает текущий, а не последующий контроль со стороны налоговых органов. Мониторинг предусматривает возможность проверять правильность исчисления налогов в режиме реального времени как посредством запроса документов (информации, пояснений), так и благодаря доступу к внутренним системам налогоплательщиков[903]. Как следует из п. 2, 3 ст. 105.26 НК РФ решение о проведении налогового мониторинга принимается налоговым органом на основании заявления заинтересованной организации, соответствующей ряду условий. Смысл налогового мониторинга для организации следует в т.ч. из п. 5.1 ст. 89 НК РФ: в общем случае налоговые органы не вправе проводить выездные налоговые проверки за период, за который проводится налоговый мониторинг в отношении налогов, обязанность по исчислению и уплате которых в соответствии с НК РФ возложена на налогоплательщика. Кроме того, как указано в п. 8 ст. 75 НК РФ, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) неверного мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга, освобождает его от пени и налоговой ответственности.

Примечательны и сведения, приведенные в Основных направлениях налоговой политики на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов: с целью предоставления налогоплательщику возможности получать информацию о налоговых последствиях сделки, которую он только планирует совершить, в рамках мероприятий предварительного налогового контроля, предполагается ввести институт предварительного налогового разъяснения (контроля), который уже успешно функционирует в зарубежных правовых системах.

Представляет интерес и то, что в ч. 1 ст. 13.1 Федерального закона «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля» предусмотрено, что в отношении юридических лиц, индивидуальных предпринимателей, эксплуатирующих объекты повышенной опасности и осуществляющих на этих объектах технологические процессы, представляющие опасность причинения вреда жизни или здоровью людей, окружающей среде, безопасности государства, имуществу физических или юридических лиц, государственному или муниципальному имуществу, возникновения чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера, устанавливается режим постоянного государственного контроля (надзора), предусматривающий возможность постоянного пребывания уполномоченных должностных лиц органов государственного контроля (надзора) на объектах повышенной опасности и проведение указанными лицами мероприятий по контролю за состоянием безопасности и выполнением мероприятий по обеспечению безопасности на таких объектах.

Следует отметить, что в России применение контрольно–кассовой техники традиционно не регламентируется законодательством о налогах и сборах. Текущий контроль за ее применением, осуществляемый налоговыми органами, формой налогового контроля не является, поскольку формы и методы налогового контроля могут быть урегулированы только в НК РФ (подп. 5 п. 2 ст. 1). Однако в иных странах может иметь место и иной подход. Так, Л.Б. Хван приводит сведения о том, что в законодательстве некоторых стран СНГ контроль за применением контрольно–кассовых машин рассматривается как форма налогового контроля[904]. В определении КС РФ от 9 июня 2005 г. № 222‑О разъяснено, что применение контрольно–кассовой техники в предпринимательской деятельности служит ведению учета поступления и выдачи наличных денежных средств при совершении сделок, что отражается на определении налоговой базы и размере налогов, подлежащих уплате.

С 1 января 2012 г. в НК РФ введены положения, касающиеся предшествующего налогового контроля за трансфертным ценообразованием (раздел V.1). В частности, в силу п. 1 ст. 105.19 НК РФ российская организация – налогоплательщик, отнесенный в соответствии со ст. 83 НК РФ к категории крупнейших налогоплательщиков, вправе обратиться в ФНС России, с заявлением о заключении соглашения о ценообразовании для целей налогообложения. Эффективность нового блока норм пока неочевидна – за 2012 год ФНС России было заключено только три таких соглашения^[905], а за 2013 год – восемь[906], за 2014 год – шестнадцать[907]. Тем не менее, с точки зрения налогоплательщика, основной смысл введения данного нового правового института – получение большей правовой определенности при согласовании параметров сделки и освобождение от будущего сложного налогового контроля. В п. 2 ст. 105.23 НК РФ предусмотрено, что в случае, если налогоплательщиком были соблюдены условия соглашения о ценообразовании, федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не вправе принимать решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусматривающее доначисление налогов, пеней и штрафов или уменьшение сумм убытка, в отношении тех контролируемых сделок, цены по которым (методы их определения) были согласованы в соглашении о ценообразовании.

Рассматривая основной вид налогового контроля в России – последующий, можно утверждать, что налогоплательщик, имея возможность ознакомится с налоговым законом и практикой его применения (если таковая существует), может планировать свое будущее на предмет своих действий и их налоговых последствий. Но только по истечении определенного времени деятельность налогоплательщика может быть оценена (как правило, по документам) налоговым органом (а также, возможно, и судом) в плане должного исполнения налоговых обязательств. Lex de future, judex de praeterio – закон действует на будущее, судья рассматривает прошлое[908]. В некоторой степени, налоговый орган является первичным «судьей» налоговых последствий деятельности, осуществленной налогоплательщиком. Причем, оценка налоговым органом прошлой деятельности налогоплательщика осуществляется только по инициативе налогового органа, в рамках налоговых проверок. Оценка же судом прошлой деятельности налогоплательщика может быть осуществлена и по инициативе самого налогоплательщика – например, при оспаривании им ненормативных актов (действий, бездействия) налоговых органов, при заявлении требования о возврате излишне уплаченного (взысканного) налога.

Сам по себе последующий налоговый контроль при наличии документов и должном ведении налогоплательщиком учета и представлении отчетности проблем для налоговых органов обычно не представляет. Но поскольку некоторые налогоплательщики могут не обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов (в т.ч. целенаправленно, для затруднения налогового контроля), НК РФ устанавливает ряд полномочий налоговых органов, направленных на достижение цели налогового контроля и в отсутствие документов (учета). Так, на основании ст. 93.1 НК РФ документы о взаимоотношениях с проверяемым налогоплательщиком могут быть истребованы у его контрагентов. Кроме того, в подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ предусмотрено, что налоговые органы имеют право в т.ч. определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Норма подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ фактически представляет собой презумпцию, которая начинает работать в условиях недостаточности объектов налогового контроля. Как справедливо отмечает Э.Н. Нагорная, если возможно установить размер налогооблагаемой базы аналогичного налогоплательщика, следует прийти к выводу, что у другого налогоплательщика, добросовестно занимающегося тем же видом деятельности в сходных экономических условиях, размер налогооблагаемой базы с большой долей вероятности предполагается таким же[909].

В отношении данной нормы сформировалась определенная судебная практика (в т.ч. определения КС РФ от 5 июля 2005 г. № 301‑О, от 23 апреля 2013 г. № 488‑О, п. 8 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57, постановления Президиума ВАС РФ от 25 мая 2004 г. № 668/04, от 22 июня 2010 г. № 5/10, от 9 марта 2011 г. № 14473/10, от 19 июля 2011 г. № 1621/11, от 10 апреля 2012 г. № 16282/11).

Но из определения КС РФ от 19 мая 2009 г. № 815‑О‑П и постановления Президиума ВАС РФ от 25 ноября 2008 г. № 7841/08 следует, что отсутствие аналогичного налогоплательщика будет означать и невозможность доначисления налога расчетным путем. По этой причине подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ с вариантом доначисления по «аналогичному налогоплательщику» применяется налоговыми органами на практике достаточно редко, по причине сложности поиска аналогичного налогоплательщика и доказывания его аналогичности проверяемому налогоплательщику. Кроме того, данный способ расчета налога применительно к налогам, исчисляемым с учетом доходов и расходов (вычетов, льгот), входит в определенное противоречие с основными правилами распределения бремени доказывания в налоговых спорах: обычно «доходную» часть обосновывает налоговый орган, а «расходную» – налогоплательщик. Здесь же, при исчислении налога расчетным путем, налоговый орган, вменяя налогоплательщику обязанность по уплате налога от «аналогичного налогоплательщика», фактически одновременно обосновывает и «доходную», и «расходную» части.

Кроме того, в соответствии с постановлениями Президиума ВАС РФ от 30 октября 2007 г. № 8686/07, от 9 ноября 2010 г. № 6961/10, от 9 марта 2011 г. № 14473/10 право на вычеты по НДС налогоплательщик может подтверждать только документами, вследствие чего применение подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ по НДС, даже при наличии аналогичного налогоплательщика, невозможно. Впоследствии данная позиция закреплена в п. 8 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57: на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налогоплательщику не могут быть предоставлены налоговые вычеты по НДС, поскольку положениями п. 1 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ установлены специальные правила приобретения налогоплательщиком права на указанные вычеты.

Не нашли, что искали? Воспользуйтесь поиском по сайту: