Оспаривание учетной стоимости облагаемого имущества. 20 глава

Следует учесть, что в одном нормативном акте налогового законодательства могут быть нормы, регулирующие уплату конкретных налогов с различными налоговыми периодами. В этом случае для каждой нормы будет иметь место своя дата вступления в силу, исходя из 1–го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Представляется, что дополнительное условие, установленное в п. 1 ст. 5 НК РФ, относительно того, что вступление нормативного акта в силу возможно не ранее 1–го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, представляется достаточно разумным и обеспечивающим стабильность условий налогообложения в рамках налогового периода. Остается сожалеть, что оно не закреплено в настоящее время, по крайней мере, на уровне правовой позиции КС РФ.

Что касается норм, предметом которых не являются отношения по уплате конкретных налогов (в том числе отношения по принудительному взысканию налогов, налогового контроля, обжалования актов налоговых органов), то, как уже отмечалось, данные отношения практически всегда урегулированы на уровне федеральных законов. Соответствующие нормы вступают в силу так, как это указано в самих федеральных законах. Как следует из ст. 6 Федерального закона «О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания» федеральные конституционные законы, федеральные законы вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении 10 дней после дня их официального опубликования, если самими законами не установлен другой порядок вступления их в силу. То есть, в том числе возможен вариант – со дня официального опубликования.

Вопрос относительно того, улучшает или ухудшает положение частного лица новое правовое регулирование, не всегда можно разрешить однозначно. В определении КС РФ от 3 июля 2007 г. № 747‑О‑О были рассмотрены положения Федерального закона от 24 июля 2002 г. № 110–ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации». Суд разъяснил, что положения указанного Федерального закона направлены на создание сбалансированного механизма амортизации основных средств и не могут быть признаны ухудшающими положение неопределенного круга налогоплательщиков; разрешение же вопроса о том, ухудшает ли названный Федеральный закон положение отдельных налогоплательщиков, требует проверки соответствующих характеристик результатов их экономической деятельности, что не относится к компетенции Конституционного Суда РФ.

Иными словами, нельзя оценивать только одну норму закона о конкретном налоге на предмет того, ухудшает ли она положение налогоплательщика, – необходимо оценивать всю совокупность норм данного закона применительно к конкретному налогоплательщику и его деятельности. Впрочем, могут иметь место законы, очевидно ухудшающие положение неопределенного числа налогоплательщиков (например – только повышающие налоговую ставку).

Согласно п. 5 ст. 12 НК РФ федеральные, региональные и местные налоги и сборы отменяются НК РФ. Соответственно, нет необходимости в отмене регионального закона о региональном налоге, если этот налог уже исключен федеральным законодателем из перечня ст. 14 НК РФ и отменена соответствующая глава части второй НК РФ. Те же выводы можно сделать и в отношении любого местного налога. Но, разумеется, региональные органы власти не имеют возможности отменить местный налог, а местные органы власти – региональный налог.

В этом плане примечательна инициатива депутата Челябинского Законодательного Собрания от «Справедливой России» Людмилы Зыкович по внесению в Государственную Думу законопроекта, предусматривающего отменить транспортный налог на территории России[478]. В связи с этим высказывается позиция, что если депутат считает этот налог ненужным и вредным, так может сначала его надо отменить на территории Челябинской области и только потом выходить с предложениями об отмене этого налога, так сказать, в «глобальном масштабе». Но вместо того, чтобы разобраться вначале у себя, региональный депутат пытается «осчастливить» всех, обрекая свою, может даже и правильную идею на изначальное неприятие (и непринятие)[479].

Следует, однако, отметить, что современное правовое регулирование предоставляет достаточно небольшой объем прав региональным (местным) органам власти по регламентации региональных (местных) налогов. В частности, в силу п. 4 ст. 363 НК РФ в случае, если налоговые ставки по транспортному налогу не определены законами субъектов Российской Федерации, налогообложение производится по федеральным налоговым ставкам, указанным в п. 1 указанной статьи. В ст. 356 НК РФ предусмотрено, что устанавливая транспортный налог, законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации определяют налоговую ставку в пределах, установленных в НК РФ. В отношении налогоплательщиков–организаций законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации, устанавливая налог, определяют также порядок и сроки уплаты налога.

Таким образом, в части физических лиц решить вопрос об отмене транспортного налога на территории какого–либо субъекта РФ у соответствующего законодательного органа сейчас не получится – полный перечень существенных элементов этого налога есть в НК РФ. В принципе, региональный орган власти может отметить ранее введенный им транспортный налог в отношении организаций, поскольку срок его уплаты в этой части в НК РФ не установлен и подлежит регламентации на региональном уровне, а отсутствие данного параметра сделает налог неустановленным. Однако, в постановлении Президиума ВАС РФ от 27 января 2009 г. № 11519/08 был сделан вывод о том, что у законодательного (представительного) органа субъекта РФ отсутствуют полномочия по установлению разных ставок транспортного налога для юридических и физических лиц на один и тот же вид транспортного средства, той же категории и мощности. Дифференциация ставок данного налога в зависимости от субъекта налогообложения федеральным законом не предусмотрена. В итоге, возможная к реализации на региональном уровне законодательная инициатива могла бы состоять в установлении минимально возможных ставок транспортного налога (единых, как для физических, так и для юридических лиц), при том, что в силу п. 2 ст. 361 НК РФ в отношении автомобилей легковых с мощностью двигателя (с каждой лошадиной силы) до 150 л.с. (до 110,33 кВт) включительно нет даже ограничений минимально возможной ставки – т.е. их можно фактически не облагать.

По общему правилу вступившие в силу нормативные правовые акты имеют перспективное действие, т.е. применяются только к тем фактам и отношениям, которые возникнут в будущем. Так, в соответствии со ст. 8 Федерального закона от 31 июля 1998 г. № 147–ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» положения части первой НК РФ применяются к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие, если иное не предусмотрено ст. 5 НК РФ. Leges quae retrospiciunt raro, et magna cum cautione sunt adhibendae neque enim Janus locatur in legibus – законы, имеющие обратную силу, редко и с осторожностью принимаются, ибо Янусу нет места в праве[480]. Но могут иметь место и исключения, когда законодатель распространяет действие вступившего в силу нормативного акта на уже существующие факты и правоотношения.

В п. 89 Свода основных государственных законов Российской империи было установлено, что каждый закон имеет силу только на будущее время, кроме тех случаев, когда в самом законе постановлено, что сила его распространяется и на время предшествующее, или что он есть только подтверждение и изъяснение смысла закона прежнего[481]. В определении КС РФ от 16 июля 2013 г. № 1173‑О анализировались нормы Федерального закона от 29 ноября 2012 г. № 204‑ФЗ, распространившего их действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2012 г. Исходя из позиции Суда, новая редакция НК РФ, введенная данным законом, устраняет несогласованность между нормами НК РФ. Это, однако, не повлекло изменение объема налоговой обязанности налогоплательщиков. При таких обстоятельствах распространение действия спорных на правоотношения, возникшие с 1 января 2012 г., не является приданием обратной силы налоговому закону, ухудшающему положение налогоплательщиков.

В постановлении КС РФ от 21 января 2010 г. № 1‑П отмечается, что законодатель, исходя из общего принципа действия закона на будущее время и реализуя свое исключительное право на придание закону обратной силы, учитывает специфику регулируемых правом общественных отношений; придание закону обратной силы имеет место преимущественно в интересах индивида в отношениях, возникающих между ним и государством в публичной сфере (уголовное, налоговое, пенсионное регулирование).

Д.Н. Бахрах приводит три возможных варианта способов действия новой нормы во времени:

1) перспективное – распространяющееся на факты, права и обязанности, возникшие после вступления нормы в силу и порожденные ими новые правоотношения;

2) немедленное – распространяющееся на факты прошлого и ранее возникшие правоотношения, изменяющие права и обязанности их участников с даты вступления нормы в силу, а также на факты, отношения, возникшие после ее вступления в силу (здесь даты вступления в силу и начала действия идеально совпадают);

3) обратное – распространяющееся на факты и правоотношения, которые возникли до вступления нормы силу: с какой–то более ранней даты или даже с любого момента их возникновения независимо от того, сколько времени прошло с той даты. Норма обратного действия частично или полностью пересматривает ранее возникшие правоотношения с более ранней даты, чем дата вступления ее в силу. Нормы немедленного и обратного действия включают также и перспективное действие[482].

С точки зрения А.А. Тилле, можно выделить три вида действия закона во времени:

1) немедленное действие закона – это распространение нового закона на правоотношения, возникшие до его введения в действие, но продолжающиеся после его вступления в силу. Именно такое действие закона имеет место в подавляющем большинстве случаев.

2) переживание старого закона (ультраактивность). Типичный и наиболее яркий пример – переживание многих царских законов после Октябрьской революции. В принципе отменялось все царское законодательство, но поскольку новое во многих отраслях не было создано, применялись прежние законы царского времени. Продолжали действовать законы о признании церковного брака, наследования крестьянского двора, гражданского суда и процесса. Только постепенно старые законы заменялись новыми.

3) обратное действие закона (ретроактивность). Обратное действие закона – это такое его действие на правоотношения, при котором новый закон предполагается существовавшим в момент возникновения правоотношения. Обратная сила может быть двух видов – распространяться на еще не окончившиеся правоотношения; и на уже окончившиеся[483].

М.В. Андреева предлагает различать обратную силу в более слабой и в более сильной степени. Обратная сила в более слабой степени имеет место, когда новый закон касается прежних правоотношений таким образом, что со вступлением его в силу действие возникших правоотношений развивается в соответствии с новым законом. При этом новый закон не касается тех последствий, которые возникли из этого правоотношения до его вступления в силу. В случае обратной силы в более сильной степени новый закон не признает даже тех правовых последствий, которые возникли из правоотношений, существовавших до вступления его в силу[484].

Ш. Рекцигель, описывая правовые позиции Федерального конституционного суда ФРГ, отмечает, что данный суд различает два варианта обратной силы:

– истинная обратная сила закона имеет место в случае, если закон распространяет свое действие на правоотношения, полностью завершившиеся в правовом смысле до его опубликования. В отношении таких законов действует принципиальный, но не абсолютный запрет на придание им обратной силы.

– неистинная обратная сила закона имеет место, когда закон предусматривает новые или изменяет существующие правовые последствия длящихся правоотношений, не завершенных к моменту вступления его в действие. В этом случае придание закону обратной силы по общему правилу признается допустимым, а границы допустимости создает общеправовой принцип соразмерности[485].

Согласно ст. 57 Конституции РФ законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. По этому поводу КС РФ в постановлении от 8 октября 1997 г. № 13‑П разъяснил, что конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, призвано обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложению, придать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения. Недопустимо не только придание таким законам обратной силы путем прямого указания об этом в самом законе, но и принятие законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания об этом в тексте закона. В равной степени недопустимо придание таким законам обратной силы в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой.

Следует учесть, что в силу ст. 54 Конституции РФ закон, устанавливающий или отягчающий ответственность, обратной силы не имеет. Никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением. Если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон.

Указанные положения дополнительно показывают, что обязанность по уплате налога не является наказанием за правонарушение. С одной стороны, нельзя ухудшить положение налогоплательщика путем придания обратной силы нормативному акту и таким образом ревизовать правовые последствия уже осуществленной деятельности. С другой стороны, нормативный акт, снижающий налоги, по общему правилу не имеет обратной силы, хотя это и не запрещено.

То, что вина вообще не имеет отношения к обязанности по уплате налога, следует из определения КС РФ от 21 декабря 2011 г. № 1857‑О‑О (вынесенного в отношении таможенных платежей, которые могут быть рассмотрены, как разновидность налога): уплата доначисленных таможенных платежей вследствие неправильного их первоначального исчисления является исполнением установленной законом обязанности в полном объеме, а не мерой ответственности, как утверждает заявительница. Следовательно, доплата таможенных платежей не может быть обусловлена фактом наличия (отсутствия) вины декларанта.

Таким образом, вина в современном правовом понимании (как внутреннее отношение субъекта к деянию) не влияет на обязанность по уплате налога, но примечательно то, что ранее налоги иногда обозначались, как повинности.

В ст. 5 НК РФ в развитие положений Конституции РФ предусмотрено три варианта действия нормативных правовых актов налогового законодательства во времени:

1) запрет обратной силы. В соответствии с п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размер сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах сборах, обратной силы не имеют;

2) обязательная обратная сила. В соответствии с п. 3 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу;

3) возможная обратная сила. В силу п. 4 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Что собой представляет обратная сила закона применительно к п. 1 ст. 5 НК РФ, разъяснено в определении КС РФ от 3 июля 2007 г. № 747‑О‑О: законодательное закрепление момента начала действия отдельных норм нового налогового закона до вступления последнего в силу с целью учета нового регулирования с момента возникновения правоотношения, в результате чего возникшие и существующие правоотношения подлежат пересмотру в соответствии с новым законом (регулированием).

Иными словами, с такой точки зрения обратная сила возможна только в том случае, если соответствующие правоотношения еще существуют (не прекратились). По прекращенным правоотношениям у их сторон уже нет ни прав, ни обязанностей, вследствие чего их и нельзя изменить. Именно поэтому в постановлении КС РФ от 15 июля 1999 г. № 11‑П были признаны неконституционными положения налогового законодательства, уже утратившие силу с 1 января 1999 г., но также было указано, что обусловленные рассматриваемыми положениями нарушения прав граждан применительно к незавершенным правоотношениям, возникшим до введения в действие части первой НК РФ, должны быть устранены судами.

Соответственно, при решении вопроса о применении нормативного правового акта законодательства о налогах и сборах, имеющего обратную силу, следует учесть, что если правоотношения по уплате налога уже завершены (налоговый период окончен, налог уплачен), то одним распространением нормативного правового акта, устраняющего (снижающего) обязанность по уплате налога, на прошедший налоговый период, сделать налог (либо его часть) излишне уплаченным невозможно. Законодатель в данном случае имеет возможность снизить объем неисполненных обязанностей по уплате налога. Но законодатель может также специально указать в данном нормативном правовом акте на то, что уже уплаченный налог подлежит возврату (зачету). Так, согласно ст. 2 первоначальной редакции Федерального закона от 31 декабря 2001 г. № 198–ФЗ «О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» плательщики ЕНВД с 1 января 2002 г. обязывались уплачивать ЕСН. Впоследствии федеральный законодатель посчитал такое дополнительное обременение излишним. Статьями 3 и 5 Федерального закона от 24 июля 2002 г. № 104–ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» обязанность по уплате ЕСН плательщиками ЕНВД была отменена с обратной силой – с 1 января 2002 г., но также было установлено, что суммы ЕСН, уже уплаченные в 2002 году налогоплательщиками ЕНВД, подлежат зачету.

Следует отметить, что решение вопроса о наличии обратной силы акта законодательства о налогах (взаимосвязанного с вопросом об ухудшении положения налогоплательщика) на практике может представлять собой непростую задачу. По всей видимости, именно это имеется в виду в постановлении КС РФ от 24 октября 1996 г. № 17‑П: Конституция РФ не препятствует приданию обратной силы законам, если они улучшают положение налогоплательщиков. При этом благоприятный для субъектов налогообложения характер такого закона должен быть понятен как налогоплательщикам, так и государственным органам, взимающим налоги.

Ю.А. Крохина предлагает следующий подход: анализ правовых позиций КС РФ показывает, что к актам законодательства, иным образом ухудшающим положение налогоплательщиков, могут быть отнесены акты, которые: расширяют понятие объекта (объектов) налогообложения или увеличивают налоговую базу по конкретным видам налогов; отменяют право налогоплательщика на применение налоговых вычетов или налоговых льгот, а также вводят ограничения на их применение; устанавливают более ранние сроки уплаты налога или сроки внесения авансовых платежей по налогу; запрещают или вводят дополнительные ограничения для перехода на специальные режимы налогообложения; увеличивают объем обязательной отчетности или расширяют перечень предоставляемых документов в сфере налогообложения[486].

К сожалению, нельзя игнорировать и эпизодические примеры толкования, позволяющие усомниться в незыблемости запрета обратной силы актов законодательства, ухудшающего положение частных субъектов налоговых правоотношений. Например, в определении КС РФ от 2 июля 2013 г. № 1051–О рассматривался вопрос изменения Федеральным законом от 18 июля 2011 г. № 217‑ФЗ правил уплаты работодателями взносов, за счет которых отдельным категориям работников организаций угольной промышленности, получающим пенсии, установленные в соответствии с законодательством Российской Федерации, выплачивается ежемесячная доплата к пенсии. Иными словами, фактически рассматривался один из отраслевых «зарплатных» налогов, которые должны уплачивать работодатели в силу факта выплаты заработной платы работникам. Исходя из данного акта, Суд признал, что в результате федеральный законодатель через отмену предельной величины базы для начисления взносов (463 000 руб. нарастающим итогом на работника) фактически увеличил базу для начисления взносов. Однако тот факт, что указанный Федеральный закон от 18 июля 2011 г. № 217‑ФЗ фактически имел обратную силу (спорные нормы подлежали применению с 1 января 2011 г.), не стал основанием для вывода о нарушении ст. 57 Конституции РФ. Суд отметил, что поскольку Федеральный закон от 18 июля 2011 г. № 217‑ФЗ вступил в силу с 22 июля 2011 г., и на указанную дату плательщиками, как правило, не была достигнута прежняя предельная величина базы для начисления взносов на дополнительное социальное обеспечение отдельных категорий работников организаций угольной промышленности, распространение его действия на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г., не повлекло за собой увеличения финансовых расходов на уплату взносов за уже прошедшие периоды и образования у них задолженности за эти периоды.

Однако нельзя не видеть, что наличие в мотивировке КС РФ упоминания «как правило», означает, что Суд вполне допускает, что у некоторых налогоплательщиков на момент вступления в силу нового регулирования предельная величина базы уже была достигнута; то есть для них однозначно имело место ухудшение их положения с обратной силой. Но незначительное число таких плательщиков, по данной логике, легко позволяет применять новый нормативный акт с обратной силой. Кроме того, при таком подходе Суда однозначно нарушается и ранее провозглашенное требование о заблаговременном (не менее чем за месяц) информировании налогоплательщика об ужесточении налогового бремени (определения КС РФ от 8 апреля 2003 г. № 159‑О и от 10 июля 2003 г. № 291‑О).

Другой пример. Минпромторгом России в соответствии с п. 2 ст. 362 НК РФ приняты «Перечень легковых автомобилей средней стоимостью от 3 миллионов рублей» (опубликован на сайте Министерства 28 февраля 2014 г.^[487]), «Перечень легковых автомобилей средней стоимостью от 3 миллионов рублей для налогового периода 2015 года» (опубликован на сайте Министерства 27 февраля 2015 г.[488]), а также приказ от 28 февраля 2014 г. № 316 «Об утверждении Порядка расчета средней стоимости легковых автомобилей в целях главы 28 Налогового кодекса Российской Федерации» (опубликован в Российской газете от 9 апреля 2014 г.). В ряде разъяснений финансовых (налоговых) органов, в т.ч. в письмах Минфина России от 2 апреля 2015 г. № 03‑05‑05‑04/18439, от 23 апреля 2015 г. № 03–05–05–04/23464 приводятся доводы о том, что за 2014 год легковые автомобили средней стоимостью от 3 миллионов рублей подлежат налогообложению транспортным налогом с учетом повышающих коэффициентов. Однако, только в апреле 2014 года автомобили и были окончательно определены органами исполнительной власти, как «дорогие», и в том же порядке автомобилям была «назначена» некая учетная стоимость, поскольку из НК РФ данные параметры прямо не следовали. При этом, идея о том, что допустимы изменения законодательства, ухудшающие положение налогоплательщиков и сделанные до наступления итогового срока уплаты налога за конкретный период, уже была предметом рассмотрения КС РФ в постановлении от 8 октября 1997 г. № 13‑П, принятым задолго до НК РФ, но поддержки не нашла, поскольку уже действовала ст. 57 Конституции РФ.

Соответственно, вопрос о том, в каком размере в 2015 году с налогоплательщиков – владельцев «дорогих» автомобилей в итоге будет истребоваться и взыскиваться транспортный налог за 2014 год, пока остается дискуссионным. По всей видимости, после наступления срока уплаты транспортного налога за 2014 г. (1 октября 2015 г. – для физических лицами, 15 апреля 2015 г. – в качестве примера для юридических лиц в Нижегородской области) возникнут судебные споры, в которых налогоплательщики будут настаивать на необходимости соблюдения правовых позиций КС РФ и ст. 5 НК РФ применительно к транспортному налогу с «дорогих» автомобилей. Пока сведений о результатах таких споров не имеется.

Актуален вопрос, что следует понимать в п. 3 ст. 5 НК РФ под дополнительными гарантиями защиты прав. Казалось бы, для ответа на данный вопрос необходимо построить и осознать понятийный ряд: защита прав – гарантия защиты прав – дополнительная гарантия защиты прав. В соответствии с п. 1 ст. 22 НК РФ налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов. ВАС РФ в п. 5 постановления Пленума от 28 февраля 2001 г. № 5 (утратил силу) уточнял, что к нормам, устанавливающим дополнительные гарантии защиты прав, могут быть отнесены, в частности, п. 7 ст. 3, ст. 6, 108, 109, 111, п. 1 ст. 112, ст. 115 НК РФ. Тем не менее, данный вопрос остается актуальным, поскольку в указанном разъяснении ВАС РФ фактически приведен пример нормы п. 7 ст. 3 НК РФ, конкретизирующей положения Конституции РФ о приоритете прав человека (ст. 2), вследствие чего никаких дополнительных (к уже существующим) гарантий защиты прав в ней нет. Кроме того, упомянутые нормы ст. 6 НК РФ конкретизируют нормы Конституции РФ об иерархии нормативных актов (в т.ч. ст. 76), вследствие чего говорить о дополнительных гарантиях защиты прав также не приходится. И наконец, положения ст. 108, 109, 111, п. 1 ст. 112, ст. 115 НК РФ регламентируют налоговую ответственность и улучшают положение частных субъектов с даты вступления в силу части первой НК РФ. Обратная сила этих положений очевидна в силу ст. 54 Конституции РФ. На основании изложенного, положение о дополнительных гарантиях защиты прав в п. 3 ст. 5 НК РФ скорее дезориентирует правоприменителей.

Применительно к указанной норме возможно такое толкование: в п. 3 ст. 5 НК РФ речь идет не о гарантиях, а о способах защиты прав частных субъектов налоговых правоотношений. Тогда в качестве общего правила вполне можно утверждать: если законодательство, либо судебная практика устанавливает (выявляет) новый способ защиты прав частных субъектов (толкует в пользу налогоплательщика уже существующий способ), то данный способ защиты прав вполне может применяться и по тем налоговым правоотношениям, которые возникли до установления (выявления) нового способа. Так, в п. 65 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 разъяснено, что при рассмотрении исков налогоплательщиков о признании неподлежащими исполнению инкассовых поручений или постановлений о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, вынесенных налоговыми органами в соответствии со ст. 46 или 47 НК РФ, судам необходимо исходить из того, что положения НК РФ не содержат специальных требований об обязательной досудебной процедуре урегулирования таких споров. Поэтому указанные имущественные требования налогоплательщик может предъявить в суд независимо от оспаривания ненормативных правовых актов налоговых органов и по основаниям в том числе необоснованности начисления сумм налога, пеней, штрафа.

Соответственно, теперь налогоплательщик, заявив требование о признании неподлежащими исполнению инкассовых поручений или постановлений о взыскании налога за счет имущества, фактически может ставить вопрос о законности решения по результатам налоговой проверки (ст. 101 НК РФ), в порядке реализации которого и были приняты инкассовые поручения (постановления). Поскольку на уровне ВАС РФ до указанного постановления Пленума ВАС РФ в явном виде подобного разъяснения не было, оно фактически представляет собой определение практики ВАС РФ. При этом очевидно, что таким способом налогоплательщик может защитить свои права безотносительно к тому, когда были приняты решения по результатам проверок (инкассовые поручения, постановления) – до, либо после появления указанного разъяснения ВАС РФ. Ограничение следует из ст. 172 АПК РФ: такое требование может быть подано в суд вплоть до окончания исполнения исполнительного документа (постановление Президиума ВАС РФ от 20 ноября 2007 г. № 8421/07).

Также следует отметить, что российское законодательство может предусматривать некоторые особенности действия актов законодательства о налогах в отношении определенной категории налогоплательщиков, предусматривающие сохранение налогового бремени при неблагоприятном для них изменении законодательства (так называемая «дедушкина оговорка»). Изначально следует отметить, что традиционным считается подход, в соответствии с которым lex posterior derogat prior – позднейший закон отменяет закон предшествующий (если тот ему противоречит)[489]. В определении КС РФ от 10 ноября 2002 г. № 321‑О разъяснено, что к числу законодательных актов, утративших силу, следует относить акты не только формально отмененные, но и фактически недействующие в силу издания более поздних актов, которым они противоречат.

Не нашли, что искали? Воспользуйтесь поиском по сайту: