Расчет показателей, возникающих при консолидации

В соответствии с МСФО (IAS) №27 при подготовке консолидированной финансовой отчетности предприятие объединяет финансовую отчетность материнского предприятия и его дочерних предприятий построчнопутем сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов.

Затем, для того, чтобы консолидированная финансовая отчетность представляла финансовую информацию о группе как о едином хозяйствующем субъекте, выполняются следующие действия:

· балансовая стоимость инвестиции материнского предприятия в каждое дочернее предприятие и принадлежащая материнскому предприятию доля в капитале каждого дочернего предприятия взаимоисключаются

· определяются неконтролирующие доли в прибылях или убытках консолидируемых дочерних предприятий за отчетный период;

Отдельно следует говорить о признании и измерении гудвилла или дохода от выгодной покупки.

В результате сделок по объединению бизнеса возникает гудвилл. В соответствии с МСФО (IFRS) 3 гудвилл представляет собой будущие экономические выгоды, которые невозможно отдельно идентифицировать и признать в учете. Гудвилл определяется как разность между стоимостью приобретенной компании и стоимостью ее идентифицируемых активов и обязательств, которыми владеет материнская компания.

Согласно МСФО (IFRS) 3 идентифицируемыми активами и обязательствами являются существующие на дату покупки активы и обязательства, для которых имеется вероятность будущего притока (оттока) экономических выгод в результате использования актива (урегулирования обязательства) и справедливая стоимость которых может быть определена с достаточной степенью надежности. Таким образом, гудвилл - это разница между ценой покупки и полученной в результате переоценки справедливой стоимостью активов и обязательств дочерней компании.

Как правило, стоимость инвестиций материнской компании превышает стоимость приобретаемых ею чистых активов дочернего общества, в результате возникает положительный гудвилл. Это случается, например, когда приобретаемое общество обладает конкурентными преимуществами на рынке, оптимальной системой внутренней организации, развитой клиентской базой и по другим причинам, благодаря которым материнская компания или концерн готовы заплатить за приобретаемое общество большую сумму, чем оно стоит. В консолидированном балансе положительный гудвилл отражается отдельной строкой в разделе долгосрочных активов.

Пример 2. Материнская компания заплатила за 100%-ный контроль за дочерней компанией 800 тыс. долл. США. Стоимость чистых активов дочерней компании составляет 500 тыс. долл.

Необходимо определить порядок отражения гудвилла в финансовой отчетности компании.

Решение

Затраты на получение контроля составляют 300 тыс. долл. (800 - 500) и отражаются в активе консолидированного баланса как гудвилл.

Пример 3. Материнская компания заплатила за 80%-ный контроль за дочерней компанией 800 тыс. долл. Стоимость чистых активов дочерней компании составляет 500 тыс. долл.

Каков порядок отражения гудвилла в финансовой отчетности компании?

Решение

Материнская компания приобрела чистых активов дочернего общества на сумму 400 тыс. долл. (500 x 80% / 100). Положительный гудвилл составит 400 тыс. долл. (800 - 400).

Отрицательный гудвилл возникает в случае, когда справедливая стоимость приобретенных чистых активов превышает цену их покупки. Подобные обстоятельства могут возникнуть в случае так называемой удачной покупки (lucky buy), вызванной, к примеру, неудовлетворительным финансовым положением приобретаемой компании, отсутствием у нее адекватной стратегии будущего развития, ожиданиями будущих убытков и т.п. Появление отрицательного гудвилла может быть вызвано и тем, что при определении стоимости идентифицируемых активов и обязательств первые оказались необоснованно завышенными, вторые - заниженными. В этом случае МСФО (IFRS) 3 предписывает перед отражением отрицательного гудвилла дополнительно уточнить их стоимость. Если по результатам проведенной проверки будет установлено, что наличие отрицательного гудвилла не связано с неточностью в оценках идентифицируемых активов и обязательств, отрицательный гудвилл подлежит незамедлительному признанию в консолидированном отчете о прибылях и убытках.

Таким образом, гудвилл возникает лишь в консолидированной отчетности и в том случае, когда стоимость приобретения дочернего общества отличается от стоимости его чистых активов, приобретенных материнской компанией. Равенство этих величин означает отсутствие гудвилла.

Положительный или отрицательный гудвилл по всем обществам, входящим в состав группы, отражается в отчетности единым результатом, который расшифровывается в пояснениях к консолидированной отчетности.

Последующий учет гудвила - С начала первого годового периода, в котором применяется настоящий МСФО (IFRS), предприятие должно прекратить амортизацию гудвила, возникшего в результате предыдущего объединения бизнеса, и должно протестировать гудвил на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36.

И теперь, что такое неконтролирующая доля.

В случаях, когда дочернее общество контролируется материнским менее чем на 100%, необходимым является отдельное отражение в консолидированном балансе части собственных капиталов обществ группы, которая не контролируется концерном. Для этого в балансе предусмотрена компенсирующая статья "Неконтролируемая доля участия" (в прежней редакции МСФО (IFRS) 1 - "Доля меньшинства").

Неконтролирующая доля - часть прибыли или убытка и чистых активов дочернего предприятия, приходящаяся на доли участия в капитале, которыми материнское предприятие не владеет прямо или косвенно через дочерние предприятия.

Неконтролируемая доля участия - это часть чистых активов дочерней компании, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно. Эта статья консолидированной отчетности рассчитывается путем умножения доли, принадлежащей внешним акционерам, на общую сумму капитала дочернего общества.

Неконтролирующие доли должны быть представлены в консолидированном отчете о финансовом положении в составе капитала, отдельно от капитала собственников материнского предприятия.

Консолидация обязательств (элиминирование внутригрупповых операций). В процессе консолидации обязательств исключаются (элиминируются) все виды задолженности обществ группы по отношению друг к другу - дебиторская, кредиторская, предоставление кредитов и займов, осуществление авансовых платежей, расходов и доходов будущих периодов, а также резервов, созданных в результате финансовых взаимоотношений обществ группы. Указанные операции не должны отражаться в консолидированной отчетности. Очевидно, что формирование достоверной консолидированной отчетности требует существенной детализации исходной информации

Консолидация обязательств (элиминирование внутригрупповых операций). В процессе консолидации обязательств исключаются (элиминируются) все виды задолженности обществ группы по отношению друг к другу - дебиторская, кредиторская, предоставление кредитов и займов, осуществление авансовых платежей, расходов и доходов будущих периодов, а также резервов, созданных в результате финансовых взаимоотношений обществ группы. Указанные операции не должны отражаться в консолидированной отчетности. Очевидно, что формирование достоверной консолидированной отчетности требует существенной детализации исходной информации.

Рассмотрим методику элиминирования отдельных статей отчетности.

Доходы и расходы. При элиминировании доходов и расходов необходимо учитывать вид деятельности обществ, входящих в состав группы. Важно знать, по каким статьям отчета о совокупном доходе отражены доходы и расходы этих обществ и какие статьи подлежат последующему элиминированию.

Пример 8. Компании "Альфа" и "Бета", занимающиеся производством и ремонтом автомобилей, входят в состав группы. Компания "Альфа" оказала компании "Бета" финансовую услугу, получив при этом выручку в сумме 300 долл. Указанная сумма будет отражена в отчетности компании "Альфа" по статье "Прочие операционные доходы", поскольку финансовые услуги не являются для общества основным видом деятельности.

Компания "Бета" отразит понесенные расходы по статье "Прочие операционные расходы". При проведении консолидации эта сумма элиминируется, при этом составляется следующая корректирующая проводка:

Д-т сч. "Прочие операционные доходы" К-т сч. "Прочие операционные расходы" - 300 долл.

Займы. Если материнская компания предоставляет заем дочернему обществу, в балансе первой на сумму займа возрастет оценка финансовых активов, в балансе второй - на ту же сумму возрастут обязательства. В силу равновеликости этих сумм в процессе составления консолидированного баланса они элиминируются.

Доходы и расходы будущих периодов. Если указанные статьи отчетности являются следствием внутригрупповых операций (например, оплата процентов, операционной аренды, лизинга и т.п.), в процессе консолидации необходимы соответствующие корректировки.

Дебиторская и кредиторская задолженность. Дебиторская задолженность дочерних и зависимых обществ элиминируется с суммой кредиторской задолженности соответствующего общества. Как правило, эти величины равны, в связи с этим их исключение не влияет на отчет о прибылях и убытках группы. Допустим, в индивидуальной отчетности материнской компании отражена дебиторская задолженность дочернего общества в сумме 500 долл. Та же сумма зафиксирована в отчетности дочернего общества как кредиторская задолженность. В процессе консолидации указанные суммы элиминируются (погашаются).

Определенную сложность представляет взаимный зачет разновеликих сумм. Допустим, материнская компания списала дебиторскую задолженность. Полученная разница в этом случае будет отражаться в отчете о финансовых результатах группы.

Возможны иные ситуации.

Пример 9. Дебиторская задолженность дочернего общества материнскому составляет 200 тыс. долл. Материнское общество, рассматривая эту задолженность как сомнительную, отразило ее в своей отчетности, уменьшив на 20%. Порядок проведения консолидации этих обязательств представлен в табл. 6.

Таблица 6

Порядок проведения консолидации обязательств дочернего

и материнского обществ, тыс. долл.

Задолженность, отраженная материнским обществом в сумме 160 тыс. долл., у дочернего общества представлена как 200 тыс. долл. В консолидированном балансе они противопоставляются, в результате чего возникает пассивное отклонение в 40 тыс. долл. В индивидуальном отчете о прибылях и убытках в результате списания части задолженности 40 тыс. долл. отражаются как расходы.

Таблица 7

Отчет о совокупном доходе (фрагмент), тыс. долл.

Далее составляются следующие корректирующие проводки для баланса:

Д-т сч. "Задолженность обществам группы" - 200 тыс. долл.,

К-т сч. "Задолженность обществ группы" - 160 тыс. долл.,

К-т сч. "Прибыль отчетного года" - 40 тыс. долл.

Проводка для отчета о совокупном доходе имеет следующий вид:

Д-т сч. "Прибыль отчетного года" К-т сч. "Прочие расходы" - 40 тыс. долл.

Выполненные корректировки позволили элиминировать обязательства, возникшие между обществами группы, освободив консолидированную отчетность от внутригрупповых обязательственных отношений.

Дивиденды. Если по решению общего собрания акционеров дочерним обществом начислены дивиденды в пользу материнской компании, то для целей консолидации материнская компания должна отразить их как дебиторскую задолженность. При этом указанная дебиторская задолженность и обязательство дочерней компании по дивидендам при консолидации должны элиминироваться.

Исключение нереализованной прибыли. При составлении консолидированной отчетности должна учитываться лишь прибыль, полученная вне группы.

Прибыль, полученная вследствие внутригрупповых операций, называется нереализованной прибылью. Она отражается у продавца, а стоимостная оценка приобретенных активов у покупателя оказывается завышенной, что является некорректным. При переносе данных в консолидированную отчетность необходимо полностью исключить результаты от неосуществленных с точки зрения группы операций. Для этого осуществляется элиминирование:

- сумм нереализованных прибылей и убытков, завысивших или занизивших стоимостную оценку активов, приобретенных в результате внутригрупповых операций;

- нереализованных прибылей и убытков в процессе консолидации доходов и расходов при составлении консолидированного отчета о прибылях и убытках.

Приведенный далее пример иллюстрирует порядок элиминирования нереализованной прибыли в целях корректировки стоимостной оценки статей актива консолидированного баланса.

Пример 10. Предприятия "Альфа" и "Бета" являются членами группы. Первое предприятие поставило второму предприятию 10 агрегатов для ремонта автомобилей по 800 долл. США, себестоимость изготовления которых составляет 500 долл. Предприятие "Бета" отражает в своей отчетности полученные активы в оценке 8000 долл., а предприятие "Альфа" признает прибыль в размере 3000 долл.

С точки зрения группы выручка еще не получена, поэтому имущество в консолидированном балансе группы должно отражаться в оценке по себестоимости изготовления (5000 долл.). В этой связи балансовую стоимость имущества, полученного предприятием "Бета", следует уменьшить на величину нереализованной прибыли (3000 долл.) до себестоимости изготовления (5000 долл.) Одновременно на ту же сумму нужно уменьшить прибыль отчетного года и нераспределенную прибыль группы.

Если общество "Альфа" поставляет обществу "Бета" автомобильные агрегаты по цене ниже себестоимости (за 400 долл.), то с позиции группы оценка передаваемого имущества в отчетности предприятия "Бета" оказывается заниженной. В процессе консолидации его стоимость должна быть увеличена на сумму нереализованного убытка.

Необходимо составить единую отчетность путем суммирования показателей группы организаций, произвести расчет и внести корректирующие проводки в отношении деловой репутации(гудвилл), неконтролирующей доли и нереализованной прибыли группы

Новая редакция МБС (IAS) 27 "Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность" действует для отчетных периодов, начинающихся с 01.07.2009. Составление консолидированного отчета о финансовом положении предполагает выполнение следующих действий:

- консолидацию капиталов;

- консолидацию обязательств (элиминирование внутригрупповых операций);

- исключение нереализованной прибыли.

Не нашли, что искали? Воспользуйтесь поиском по сайту: