НК, Гл. 13 КоАП, Постановление Пленума ВХС от 19 мая 2005 г. № 21 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие общей части НК».

Налоговое обязательство

1. Понятие, элементы и основание возникновения и прекращения налогового обязательства

2. Налогоплательщик как субъект налогового обязательства

3. Содержание налогового обязательства

4. Административные правонарушения против порядка налогообложения

НК, Гл. 13 КоАП, Постановление Пленума ВХС от 19 мая 2005 г. № 21 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие общей части НК».

1.Необходимо отметить, что косвенные налоги (НДС и акцизы), взимаемые по принципу страны назначения с экспортно-импортных операций, предполагающих ввоз импортируемых товаров на таможенную территорию осуществляется как таможенными, так и налоговыми органами РБ. Если ввоз товаров осуществляется из третьих стран и, соответственно, требует таможенной легитимации взимание косвенных налогов наряду с иными таможенными платежами отнесено к компетенции таможенных органов, а в отношении товаров ввозимых из государств-участников таможенного союза (ЕвразЭС) и, соответственно, не требующих таможенной легитимации взимание косвенных налогов отнесено к компетенции налоговых органов РБ.

Налоговое обязательство по уплате любого обязательного платежа в бюджет возникает в силу наличия сложного фактического состава, включающего в себя два базовых основания, а возможно и дополнительных оснований, без которых не может возникнуть обязательство по уплате отдельных налогов. К двум базовым основаниям, при отсутствии хотя бы одного из которых налоговое обязательство возникнуть не может, относятся:

1) возникновение фактической связи между плательщиком и объектом налогообложения

2) приобретение плательщиком статуса, необходимого для уплаты именно того обязательного платежа с объектом обложения которого у плательщика возникла фактическая связь установленного законом типа

При наличии первого основания необходимо учитывать соотношение объекта налогообложения и типа связи плательщика с этим объектом. Под объектом налогообложения понимается обстоятельства, в силу которых у плательщика может возникнуть налоговое обязательство при условии надлежащей связи с ними. Тип связи во многом определяется признаками объекта налогообложения. Все предусмотренные налоговым законодательством объекты налогообложения в зависимости от их экономико-правовой природы могут быть подразделены на четыре группы:

1. вещи в силу факта их фактической или правовой принадлежности плательщику, в соответствии с налоговым законодательство Беларуси налоговое обязательство возникает по факту принадлежности плательщику земельных участков (земельный налог), а также зданий и сооружений (налог на недвижимость). Согласно нормам Особенной части НК для возникновения обязательства по уплате земельного налога достаточно фактического владения (возможно незаконное) плательщиком земельным участком. Гражданско-правовой титул имеет значение только при определении размера этого налога, но не возникновения обязательства по его уплате. Обязательство по уплате налога на недвижимость значительно сложнее констатировать в случае отсутствия гражданско-правового титула, с одной стороны, и наличия фактического владения зданием и сооружением, с другой. В силу наличия пробела в нормах Особенной части НК возникновение обязательства по уплате налога на недвижимость в случае не титульного владения зданием или сооружением зависит от варианта толкования понятий владение и пользование недвижимым имуществом, учитывая, что эти понятия упомянуты наряду с правом собственности следует предположить,что для возникновения обязательства по уплате налога на недвижимость владение должно быть титульным, то есть основываться на вещном или обязательственном праве.

2. Другую группу объектов налогообложения образуют установленные законом виды предпринимательской и иной деятельности в силу факта их осуществления, при этом как в соответствии со ст. 19 Общей части НК, так и в соответствии со ст. 294, 296 Особенной части НК и иными нормами наличие законного основания для осуществления таких видов деятельности не имеет значения для возникновения обязательства по уплате таких налогов, как единого налога с ИП и иных физических лиц, налога на осуществление ремесленной деятельности, единого налога с сельхозпроизводителей. Связь между плательщиком и объектом налогообложения должна быть именно фактической.

3. Третью группу объектов образуют финансовые результаты предпринимательской и иной деятельности, а именно прибыль организаций (налог на прибыль), доходы иностранных иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянной представительство (налог на доход на организаций), доходы физических лиц (подоходный налог). По общему правилу, предусмотренному нормами Особенной части НК, обязательство по уплате этих платежей возникает по факту получения таких финансовых результатов, независимо от наличия или отсутствия правового основания их получения.

4. Четвертую группу объектов составляют хозяйственные операции по реализации товаров, работ, услуг и отдельных прав на объекты интеллектуальной собственности, а также приравненные к ним хозяйственные операции (например, безвозмездная передача имущества). Эти объекты налогообложения влекут возникновение обязательства по уплате косвенных налогов, НДС, акцизов и т. д. По смыслу соответствующих норм Особенной части НК для возникновения обязательства по уплате данных налогов реализация должна быть фактической, с одной стороны, не имеет значения факт заключения и действительность сделки, на основании которой такие операции производятся, соблюдение порядка расчетов между контрагентами, однако, с другой стороны, недействительность первичных учетных документов (ТТН или акта приемки-передачи (процентовки)), не позволяет принять хозяйственную операцию по реализации товаров или работ к учету реализовавшего их плательщика. В связи с этим возникает вопрос о порядке доначисления налоговыми органами сумм косвенных налогов в отношении реализованных и неучтенных товаров на основании какой именно доказательственной базы, подтверждающей их реализацию. Из сказанного не следует, что связь между плательщиком и хозяйственной операцией по реализации должна быть правовой. Законность проведения такой операции не имеет значения для возникновения обязательства по уплате косвенных налогов. Проблема возникает при определении объема необходимых и достаточных доказательств для подтверждения факта совершения неучтенной операции либо стоимостного размера хозяйственной операции, принятой плательщиком к учету на основании недействительного, в том числе подложного, первичного учетного документа.

Основание проведения хозяйственной операции может повлиять на возникновение или прекращение обязательства по уплате косвенных налогов только в том случае, когда нарушение норм гражданского или хозяйственного законодательства послужило основанием к возврату реализованного плательщиком имущества, а возможно и к его конфискации. Согласно нормам Общей части НК операции по конфискации и иному безвозмездному изъятию имущества в доход государства не могут рассматриваться в качестве объекта налогообложения каким-либо налогом, в том числе косвенным, а в случае, например, возврата товара в порядке реституции или реализации покупателю соответствующего права реализацию нельзя назвать завершенной и соответствующая квалификация представляет определенную сложность.

Установленной законом связи плательщика и налогообложения недостаточно для возникновения налогового обязательства, необходимо также приобретение плательщиком статуса, достаточного для уплаты именно того налога, с объектом обложения которым у него возникла установленная законом связь. В зависимости от необходимого статуса плательщика все взимаемые в РБ налоги и иные обязательные платежи делятся на 4 категории:

1) налоги, плательщиками которых могут являться исключительно организации (ЮЛ, их объединения или простые товарищества) — налог на прибыль, налог на доходы иностранных организаций

2) налоги, плательщиками которых могут являться как организации, так и ИП, но не иные физ. лица — косвенные налоги НДС, акцизы, налог за пользование природными ресурсами, экологический налог и др.

3) универсальные налоги — плательщики как организации, так и любые физические лица — земельные налог, налог на недвижимость, государственная пошлина и т. д.

4) Налоги плательщиками которых могут являться только физические лица, включая ИП, но никак не организации — подоходные налог, единые налог и т. д.

Согласно ст. 19 Общей части НК для возникновения обязательства по уплате тех платежей, плательщиком которых может быть ИП, но не обычный гражданин предпринимательский статус физического лица должен быть фактическим, отсутствие гос. регистрации в качестве ИП не может являться обстоятельством, исключающим возникновение налогового обязательства по уплате соответствующих налогов, однако законодательством предусмотрены и такие платежи, плательщиками которых могут быть только организации, при этом действующее законодательство не позволяет однозначно определить характер статуса организации, необходимый для возникновение обязательства , например, по уплате налога на прибыль, возможна ситуация, при которых несколько лиц, осуществляющих незаконную предпринимательскую деятельность без регистрации могут создать организацию сходную по признакам, прежде всего с простым товариществом, финансовая правосубъектность которого не связана с государственной регистрацией. С одной стороны, договор, заключенный между лицами осуществляющими незаконную предпринимательскую деятельность, содержащий существенные условия простого товарищества не будет соответствовать законодательству в силу отсутствия гос. регистрации его участников в качестве ИП, а, следовательно, будет являться ничтожной сделкой (ст. 169 ГК), не порождающей правовые последствия в виде возникновения простого товарищества как субъекта налоговых правоотношений, однако, с другой стороны два и более лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность не вправе ссылаться на отсутствие гос. регистрации как на обстоятельство, исключающее возникновение налогового обязательства.

Плательщик-организация обязана обеспечить в местах хранения товарно-материальных ценностей, а также в местах их реализации документы, подтверждающие приобретение этих ценностей, а также отпуск из мест хранения в места реализации. При этом, в соответствии с КоАП главой 12 в качестве самостоятельного состава предусматривается утрата первичных учетных документов, на основании которых определяются налоговые базы и суммы обязательных платежей в бюджет. Однако отсутствие таких документов в местах хранения еще не означает их утерю. Тем не менее, реализация товаров при отсутствии документов, подтверждающих их приобретение может быть квалифицирована как занижение выручки, так как реализация таких товаров с большой степенью вероятности может не отражаться в учетной документации. Однако о законченной неуплате налогов в данном случае речь идти не может. В этой связи необходимо отметить, что неуплата налога, совершаемая плательщиком путем сокрытия или занижения налоговой базы всегда осуществляется в три стадии:

1) нарушение правил ведения учета, которое может повлечь за собой сокрытие или занижение налоговой базы, отсутствие документов, подтверждающих приобретение товарно-материальных ценностей в местах их хранения или реализации, а, тем более, отсутствие или утрата таких документов является таким нарушением правил учета, которое может повлечь за собой сокрытие или занижение налоговой базы. Однако в отсутствии самостоятельного состава (за исключением утраты учетных документов) отсутствие указанных документов в указанных местах может быть квалифицировано, с точки зрения составов, предусмотренных главой 13 КоАП только как приготовление или как покушение на неуплату налогов в установленный срок. То же самое относится к занижению договорной цены и оформлению первичных учетных документов на основании заниженной договорной цены.

2) Искажение данных бухгалтерского учета относительно стоимости реализованной продукции, размера полученной выручки, размера определенной исходя из выручки прибыли и других объектов налогообложения. В данном случае речь идет о состоявшемся сокрытии или занижении налоговой базы, повлекшем за собой необходимость доначисления суммы налогов, однако, в отличие от ранее действовавшей редакции главы 13 КоАП, такой состав отдельно не предусматривается, исключая налоговых агентов, обязанных вести учет доходов плательщиков и удерживать из них суммы соответствующих налогов. По отношению к неуплате до наступления срока уплаты налога необходимость доначисления которого возникла в результате занижения налоговой базы, это занижение тоже не может считаться оконченным правонарушением, поскольку налог не может считаться неуплаченным до наступления крайней даты его перечисления в бюджет, установленной законом, несмотря на то, что налоговая база данного налога занижена ил сокрыта. То есть применение мер административной ответственности может наступить только на третьей стадии рассматриваемого процесса неуплаты налога путем сокрытия или занижения налоговой базы.

3) Стадия неуплаты налога, исчисленного исходя из заниженной налоговой базы, которая будет считаться состоявшейся со дня, следующего за крайней датой уплаты этого налога, установленной нормой особенной части налогового права. При этом, для ЮЛ и ИП не предусматривается два отдельных состава административных правонарушений, выражающихся в неуплате налога путем занижения налоговой базы и без сокрытия ил занижения налоговой базы, например, в результате ошибок при определении суммы налога или невыставлении к установленному срока платежного поручения. Однако размер административной ответственности должен ставится в зависимость от совершения неуплаты путем сокрытия налоговой базы или в отсутствие такового. Административная ответственность должностных лиц организаций дифференцируется в зависимости от субъективной стороны на неуплату налога по неосторожности и умышленную неуплату. Умышленная неуплата предполагает действия по сокрытию или занижению налоговой базы; по неосторожности занижение налоговой базы маловероятно, хотя не исключено, если это касается изменения балансовой стоимости недвижимости или отнесения расходов к затратам при определении валовой прибыли.

Сложность установления факта сокрытия или занижения налоговой базы, с правовой точки зрения, напрямую зависит от взаимосвязи факта сокрытия или занижения налоговой базы с недействительностью гражданско-правовой сделки, во исполнение которой проводились облагаемые косвенными налогами хозяйственные операции и в результате исполнения которых плательщик получил прибыль или доход. С этой точки зрения все основные известные способы сокрытия налоговой базы подразделяются на следующие категории:

1. способы, реализация которых не требует совершения недействительных сделок, например, завышение суммы отдельных категорий затрат с целью занижения прибыли. При этом значения имеют положения технических инструкций, которые могут устанавливать порядок использования сырья и материалов в производстве и т. д.

2. Способы сокрытия или занижения налоговой базы, для совершения которых может быть заключена ничтожная сделка, факт ничтожности которой не имеет значения для установления факта сокрытия или занижения налоговой базы. Пример, мнимая сделка по реализации товаров (услуг). Для установления факта сокрытия налоговой базы необходимо не констатация факта заключения мнимой сделки, а констатация фактов принятия к учету не приобретенных товаров или услуг и последующих нарушений налогового законодательства.

Например, занижение налоговой базы посредством совершения сделки, не соответствующей законодательству, у которой занижена цена или количество. Часть цены, которая согласована сторонами, но не отражены в договоре будет оплачиваться каким-либо другим способом, чем оплата соответствующей продукции, оговоренной как предмет договора. В данном случае налоговому органу необходимо доказать факт занижения цены, посредством установления факта оплаты разницы между договорной или фактически согласованной ценой. Способы могут быть разными, если избранный сторонами способ такой оплаты не основан на другой сделке, являющейся недействительной, то для его установления также не требуется признавать какую-либо сделку недействительной.

3. Способы сокрытия и занижения налоговой базы для реализации которых также необходимо совершение недействительной сделки, при отсутствии признания (установления) недействительности которой, установление факта сокрытия или занижения налоговой базы не представляется возможным. Например, если в качестве способа перечисления ценовой разницы между заниженной договорной и фактически согласованной ценой заключается и исполняется притворная сделка, то пока она не будет квалифицироваться как ничтожная, факт сокрытия не может считаться установленным (изобличенным). Фактическая цена не может считаться установленной, а выручка и прибыль заниженными, пока не будет установлен факт притворности (ничтожности) договора займа, который в действительности прикрывает соглашение о доплате за поставленную продукцию, однако для этого налоговым органам необходимо доказать: несоразмерность договорной цены и рыночной цены, реализованной продукции, особенно это сложно в отношении услуг, также необходимо будет доказать отсутствие намерения возвращать сумму, предоставленную по договору займа, а фактически в оплату части согласованной цены реализованной продукции. При этом в НК установлено, что налоговый орган вправе определять прибыль плательщика организации не исходя из договорной цены, а исходя из рыночной цены, если цена сделки по реализации недвижимого объекта или движимого имущества на экспорт на 20% меньше рыночной цены этого имущества, не доказывая при этом факт занижения прибыли, который в этом случае презюмируется. В остальных случаях, налоговому органу нужно не только доказать указанные факты, но еще надлежащим образом обосновать свое решение с обязательной ссылкой на факт ничтожности той притворной сделки, с помощью которой производилась неучтенная доплата разницы. Из НК явно не вытекает правомочие налогового органа устанавливать факт ничтожности сделки для целей доначисления суммы налога согласно постановлению Пленума ВХС № 21 от 19 мая 2005 г., а также статьи 81 НК налоговые органы вправе обращаться в суд с требованиями о признаниями сделок недействительными.

Не нашли, что искали? Воспользуйтесь поиском по сайту: