Особенности процессуального регулирования налоговых споров в российском законодательстве.

Особенности процессуальной деятельности суда по делам об административных правонарушениях в сфере налогов и сборов предопределяются правовой природой его процессуального статуса. При производстве по делам об административных правонарушениях в сфере налогообложения, когда основной доказательственный материал нередко сосредоточен в руках налогового органа, необходимо избегать злоупотребления более сильной стороной. Превалирующим в современном юридическом процессе остается принцип состязательности. Состязательность — конституционный принцип судопроизводства. Активность суда в процессе минимальна — суд решает дело на основании имеющихся доказательств (устанавливая лишь формальную, «юридическую» истину), не обладает полномочиями для собирания доказательств по собственной инициативе, а лишь распределяет между сторонами обязанности по доказыванию.

Необходимо на законодательном уровне установить, в чьей же юрисдикции — налогового органа или суда — находится привлечение к ответственности за налоговые правонарушения.Ю.Ф. Кваша вполне четко определяет, что судебный порядок применения ответственности за налоговые правонарушения является стадией исполнения решения. В.А. Кулешом поддерживается позиция, что привлечение к ответственности производится налоговым органом, а „суд лишь в порядке, предусмотренном ст. 104 НК РФ, осуществляет взыскание налоговых санкций на основании принятого налоговым органом решения“.

Получается, что для принятия судебного акта выяснения всех фактических обстоятельств дела не требуется и решения налогового органа уже достаточно для взыскания штрафа, на том лишь основании, что лицо, привлекаемое к ответственности, это решение не обжаловало и иск о признании его недействительным не предъявляло.

На сегодняшний день данная позиция законодательно не подкреплена, поскольку положения п. 6 ст. 108 НК РФ дают достаточные основания полагать, что, оценивая правомерность решения налогового органа о привлечении к ответственности за правонарушение в области налогов и сборов, суд рассматривает дело по существу, учитывая все обстоятельства, имеющие значение для принятия по нему законного и обоснованного решения.

1. Требования к представляемым по делу доказательствам

До настоящего времени у большинства судей отсутствует единая позиция по вопросу о том, какие доказательства могут быть использованы в деле по налоговому спору, а какие нет.

В соответствии со статьей 52 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) доказательствами по делу являются полученные в соответствии с предусмотренным настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядком сведения, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иных обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора.

Эти сведения устанавливаются письменными и вещественными доказательствами, заключениями экспертов, показаниями свидетелей, объяснениями лиц, участвующих в деле.

Таким образом, АПК РФ дает исчерпывающий перечень видов доказательств, которые могут быть использованы при производстве дела по налоговому спору:

1. Письменные доказательства.

2. Вещественные доказательства.

3. Заключение экспертов.

4. Показания свидетелей.

5. Объяснения лиц, участвующих в деле.

Так, пункт 1 статьи 60 АПК РФ определяет, что письменными доказательствами являются содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела, акты, договоры, справки, деловая корреспонденция, иные документы и материалы, в том числе полученные посредством факсимильной, электронной или иной связи либо иным способом, позволяющим установить достоверность документа.

Именно по вопросу о том, какие письменные доказательства по налоговому спору могут быть использованы в судебном процессе, имеются наибольшие расхождения в позициях судей.

Одна позиция выражается в том, что в качестве доказательств по налоговому спору могут быть использованы любые документы, перечисленные в пункте 1 статьи 60 АПК РФ. Более того, судьи, придерживающиеся этой позиции, считают, что доказательствами по делу являются и сами акты проверок налоговых органов, если они составлены в установленном порядке.

Другая позиция выражается в том, что в качестве доказательств по налоговому спору могут выступать не все перечисленные в названном пункте документы, а лишь ограниченный круг документов, исходя из принципа допустимости доказательств (ст. 57 АПК РФ). Здесь имеется в виду следующее: как правило, все вопросы, относящиеся к налогообложению в той или иной степени, связаны с хозяйственной деятельностью налогоплательщика, с осуществлением им тех или иных хозяйственных операций, подлежащих бухгалтерскому учету.

В соответствии со статьей 9 Закона Российской Федерации "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться первичными учетными документами с содержанием обязательных реквизитов, перечисленных в настоящей статье.

Таким образом, вышеназванная норма закона устанавливает определенный вид доказательства совершения хозяйственных операций - первичный учетный документ. Это означает, что исходя из требования допустимости доказательств (ст. 57 АПК РФ) доказательством совершения той или иной хозяйственной операции, влияющей на вопросы налогообложения, может являться только первичный учетный документ, и именно первичные учетные документы должны представляться и налоговым органом, и налогоплательщиком в обоснование их доводов по спору.

Другим видом письменных доказательств, исходя из принципа их допустимости, могут выступать доказательства, исчерпывающий перечень которых дан в статьях 90 - 99 части первой НК РФ, это:

протокол показаний свидетеля;

акт воспрепятствования доступу должностных лиц налогового органа на территорию (помещение) налогоплательщика;

протокол осмотра территорий, помещений налогоплательщика;

протокол выемки и изъятия документов и предметов;

заключение эксперта.

Перечисленные доказательства могут считаться соответствующими требованиям их допустимости, если составлены с соблюдением необходимой процедуры установленных требований и содержат все необходимые сведения (ст. 90 - 99 НК РФ).

При несоответствии указанных документов установленным требованиям, при получении их с нарушением установленного названными статьями порядка они не подлежат использованию судом (п. 2 ст. 52 АПК РФ).

Даже поверхностное сопоставление указанных позиций показывает, насколько важно определить единый подход к вопросу допустимости доказательств по налоговым спорам с целью обеспечения единообразия судебно - арбитражной практики всеми судебными инстанциями. Думается, этот подход должен включать в себя отдельные положения и той и другой позиции, о чем будет сказано ниже.

2. Распределение бремени доказывания между сторонами в ходе процесса

В настоящее время единственной нормой, имеющей отношение к вопросу о распределении бремени доказывания в процессе, является статья 53 АПК РФ. При производстве дел по налоговым спорам, как показывает практика, у судей нет единого подхода к вышеназванному вопросу.

Сторонники одной позиции считают, что при рассмотрении налоговых споров обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием предъявления требований к налогоплательщику, полностью возлагается на налоговый орган, а налогоплательщик не должен доказывать, что он не совершил нарушений налогового законодательства.

Сторонники другой позиции считают, что в случае возражений налогоплательщика по существу требований налогового органа на него (налогоплательщика) возлагается бремя доказывания своих возражений.

Интересно, что формально сторонники и той и другой позиции по-своему правы, так как статья 53 АПК РФ допускает существование различных подходов. На практике это ведет к непредсказуемости поведения суда как в первой, так и в вышестоящих инстанциях.

Выходом из создавшейся ситуации могут быть следующие предложения, основанные на изучении судебной практики Налогового суда США по аналогичному вопросу:

1. Необходимо четко разграничить особенности дел, связанных с вопросами принудительного взыскания с налогоплательщиков недоимки и пени, и особенности производства дел, связанных с применением к налогоплательщикам ответственности за нарушение налогового законодательства (разд. VI НК РФ).

2. При решении вопроса, связанного с принудительным взысканием с налогоплательщика недоимки и пени, подлежит доказыванию только факт недоимки, вина при этом не имеет значения.

В случае оспаривания указанных расчетов и доказательств бремя доказывания обстоятельств, обосновывающих возражения, должно возлагаться на налогоплательщика.

В зависимости от того, сумеет или нет налогоплательщик доказать недостоверность представленных налоговым органом доказательств и расчетов, суд и должен принимать окончательное решение.

3. При решении вопроса о применении к налогоплательщику ответственности за нарушения налогового законодательства подлежит доказыванию как факт допущенного нарушения, так и вина налогоплательщика (ст. 106 НК РФ).

В данном случае, исходя из принципов, установленных статьей 49 Конституции РФ, статьей 108 НК РФ, видимо, правильным будет полное возложение бремени доказывания как факта нарушения, так и вины налогоплательщика на налоговый орган. В этом случае налогоплательщик не обязан доказывать обстоятельства, обосновывающие его возражения на доводы налогового органа. Налоговый орган обязан доказать необоснованность возражений налогоплательщика.

3. Роль суда в процессе

Именно этот вопрос становится сегодня самым актуальным для судов первой и апелляционной инстанций, в которых происходит непосредственное рассмотрение споров. Позиции судей указанных инстанций в определении роли суда сегодня существенно расходятся. Такое же расхождение позиций наблюдается у судей кассационных инстанций и Высшего Арбитражного Суда при анализе отмененных, измененных либо направленных на новое рассмотрение дел.

Суть расхождений заключается в следующем.

Часть судей стоит на позиции того, что исходя из принципов равенства перед законом и судом (ст. 6 АПК РФ), состязательности и равноправия сторон (ст. 7 АПК РФ), возложения законом на лицо, ссылающееся в суде на какие-либо обстоятельства, обязанности доказывания соответствующих обстоятельств (ст. 53 АПК РФ) роль суда в процессе должна быть пассивной, так как любая инициатива со стороны суда ведет в конечном счете к нарушению принципа состязательности и равноправия сторон. При этом сторонники указанной позиции придерживаются принципа, что установленные АПК РФ положения о праве суда предложить лицам, участвующим в деле, представить дополнительные доказательства, если сочтет невозможным рассмотреть дело на основании имеющихся (п. 2 ст. 53); о предложении лицам, участвующим в деле, другим организациям, их должностным лицам выполнить определенные действия, в том числе представить документы и сведения, имеющие значение для разрешения спора (п. 3 ст. 112), являются именно "правом", а не "обязанностью" суда, в связи с чем невыполнение указанных действий не может являться законным основанием к отмене решения.

Другая часть судей стоит на той позиции, что роль суда в процессе должна быть активной, ссылаясь на те же нормы АПК РФ, полагая, что при невыполнении судом всех возможных действий по обеспечению представления сторонами в судебное заседание необходимых документов, выявлению и опросу возможных свидетелей, постановке перед сторонами вопроса о необходимости проведения экспертизы, если суд считает ее проведение необходимым, решение суда не может считаться обоснованным, а следовательно, законным, так как суд не принял мер к установлению фактических обстоятельств дела.

Не нашли, что искали? Воспользуйтесь поиском по сайту: